1. 引言
顾名思义，房产税就是对以纳税人拥有使用权的房屋产权为对象课征的一种税。作为世界各国普遍开征的财产税种，房产税是国家用于聚集地方财力、促进私人财富公平分配和保障民生居住条件的最重要宏观经济调控工具。中国房地产市场经历了漫长的大起大落时期，住房领域出现居住无房而炒买炒卖甚嚣尘上的混乱局面。多年“对公不对私”征收的房产税对此形势大有“袖手旁观”意味，迫使国家采取金融和行政手段强制调节，但实践表明其效果有限。所以，中国房产税到了非改不可、势在必行的地步。房产税本是个“小税种”，税制结构较为简单。但中国从社会呼吁改革到2011年元月上海、重庆试点至今，历经十余年时间，仍没有完成房产税改革立法。说明房产税改革遇到了常人难以想象的难点和问题，阻碍着房地产改革的顺利进行。中国房产税改革究竟应如何挣脱困扰束缚而开辟一条快速运行通途，成为学术理论界研究的重要课题。
2. 文献综述
房产税是为世界各国广为开征的古老税种。陈卫华、张睿(2013)研究发现，欧洲中世纪时以房屋的某种外部标志作为确定负担的标准的炉灶税、烟囱税、窗户税、门窗税、壁纸税、墙砖税、玻璃税等，无论起源于意大利推广于英法的炉灶税、窗户税，还是兴于英国的烟囱税、炉灶税或壁炉税(1662)、窗户税(1696)、玻璃税(1746)、砖头税(1784)、窗口税(1696)、门窗税(1798)，直到1851年英格兰取代窗口税的住房税[inhabited house duty, 1851]，都重点针对宫廷大户征收，对“富人征税”色彩明显，是典型的“重富轻贫” [1]。英国房地产税收每年征收，包括空置房，例如，伦敦北部炒房者较多，对空置两年以上房屋加征一半房产税；王春华(2014)认为，在全美50个州征收的房产税中，税率大致介于1%至3%之间，美国地方政府减免了一些税收项目，主要是对自住房屋给予减免税 [2]；张超，吕远(2021)对世界多国房产税开展系统研究分析，发现法国虽没有独立的房产税，但房地产是其财产税中的主要税目。根据法国税法，本国和欧盟公民在其境内连续居住超过183天，需就其境内外财产总额征税，如果在法国境内居住不超过183天，则只对在法国境内的财产征税；德国征收地产税，主要包括土地购置税、土地税、二套房税、收入所得税、资本利得税等税目。其中，房屋所有人按缴纳土地税，税率与房屋大小、土地价值、房屋价值确定，居民第二套及第二套以上房屋需缴税，如果用于出租，还需缴纳收入所得税；俄罗斯房产税实行差别税率，房价评估价格越高，税率也就越高。拥有多套房产的纳税人将按较高的税收比率，房产税由中央和地方共同确定，特殊群体享受减免优惠，如俄罗斯英雄、卫国老兵等；希腊每年缴交的房产税税率为0.1%，
200 平方米
以下且价值30万欧元以下的自住房免税；葡萄牙持有期每年缴交0.4%~0.8%的房产税；塞浦路斯持有期每年缴交的房产税按房屋价值来收，43万欧元以下0.25%；43万~85万欧元为0.35%；85万欧元以上为0.4%；韩国为了抑制炒房，出台综合不动产税，征收对象为总价值超过6亿韩元的家庭，税率每年正在0.75%至2%之间，如果将财产税和综合不动产税算在一起，拥有高档房产人就会承担更重的赋税；新加坡房产税率为4%，房屋年价值以年租金衡量，新加坡调整后的房产税包括：区分住宅与非住宅、累进税率，取消空置住宅与非住宅享有的退税。高端投资的房子必须缴纳更高的房地产税 [3]。
我国古代自周朝就开始对存储货物的栈房屋舍课税，名曰“廛布” [4]、唐代(783~784年)的间架税(房屋数量课税)、五代十国和大宋时期的“屋税”、元代的“产钱”、清朝初期的“市廛输钞”、“计檩输钞”，清末和民国时期的“房捐”等，都是对房屋征税，大体分为居住型、经营型和交易型三类 [5]。新中国成立后，1950年1月政务院公布的《全国税政实施要则》，规定全国统一征收房产税。同年8月，政务院公布《城市房地产税暂行条例》，将房产税和地产税合并为城市房地产税；1973年简化税制，将企业的城市房地产税并入工商统一税，拥有房屋的个人、外国侨民和房地产管理部门继续征收城市房地产税；1984年10月，全国改革工商税制，企业恢复征收房地产税；同时，鉴于中国城市的土地属于国有，使用者没有土地产权的实际情况，将城市房地产税分为房产税和土地使用税，国务院于
1986 年 9 月 15 日
发布《中华人民共和国房产税暂行条例》，决定除外商投资企业、外国企业和外籍人员继续征收城市房地产税外，一律征收房地产 [6]。
3. 房产税改革痛点
当房产税切实形成了纳税人的一种觉得“痛”的负担，能让人“发愁”。那么就不会存在“炒房”、“囤房”、“存房”现象了。中国房产税至今让人感觉很“爽”，因为居民住房免税。至今也没有出台对虽然概念上属于住宅，但实质用途并非居住房屋的二套或多套房屋甚至私人“豪宅”的征税法律制度。富人之“窃喜”，恰民之愤懑和伤痛。顺应民意改革且能解地方政府财政拮据之忧，势在必行且迫在眉睫。
3.1. 房产税改革的主要痛点
基础痛点是触及全部城镇居民利益。建国至今，我国城镇居民住宅始终免征房产税。在国家大举倡导“藏富于民”和改善民生的大环境下，对民宅征收房产税，容易触及城镇居民生存利益之痛，引发税收不满；最大痛点是宦官商贾“隐于市”的房产将因征税而“显于市”，触痛的不单纯是这批“富人阶层”的经济利益问题，还有这些房产背后隐藏的财富关系败露问题。改革开放后，我国房地产行业异军突起并持续30余年成为国民经济支柱。但同时也渗透进惊人的房地产经济腐败，形成了房地产商贿赂房地产与党政官员利益勾结的新腐败模式，形成了以顶层主管领导幕后主使、国有土地、城市建设规划、住房建设、公安消防等相关部门干部前线操作、房地产开发商的金钱和房屋为主要手段和表现形式的官商勾结、权钱交换的黑色利益链，产生了一种新型贿赂模式和非法利益关系，具体表现为党政官员不动产增加。征收房产税，势必直接触痛富人阶层切身利益，特别是掌握房地产政策的相关机构各级领导干部以及政府高层，他们几乎无一不囤积着大量秘密私产。征收房产税无疑会让其房产发财梦成为泡影，还还因实名纳税而让其官商勾结关系大白于天下。所以，房产税改革成为触发私密房地产链接的官商不正当关系现形的最大痛点。
此外，房产税改革还有一种“隐痛”，就是房产税的使用去向问题。美国房产税七成左右用于支付学区义务教育、改善治安和公共环境，从而让学区周围环境改善，房价升值，让老百姓交房产税后可享受子女十几年的义务教育。所以，各州县和学区征税都很受欢迎，毫无反感，却成就了政府预算 [7]。我国房产税历来纳入地方政府的公共预算，成为地方财政统一支出的资金来源。房产税改革，如果仅考虑对谁征、征多少和怎样征问题，就相对简单得多。重要问题是要同步考虑未来房产税的用途和去向的深层设计问题，让房产税“取之于民、用之于民”，做到征收顺民意、使用顺民心的房产税制。若延续现行财政分配体制，在广大城镇居民中势必落下加捐增税口实；若是学习美国经验，将房产税专用于学区建设维护和义务教育支出以彰显教育为本治国理念，又必定损及地方政府公共财力支配。两难选择之下，形成房产税深化改革的丝丝隐痛。
所有房地产开发都务须体现重点学区开发建设和学校发展。这样，所有住宅分布都是覆盖幼儿园、小学、中学的学区，所有住宅都是不断增值的“学区房”。那么，房产税就是生产性、建设性的税收，也是促进房产增值的惠民税收。只要税率适中，不论什么计征方法、征收方式，都将获得纳税人支持。
痛点需要“安慰”和“说服”。随着国家发展和强大，当代百姓文化思想活跃，自觉支持国家建设的信心激增；况且，当今已经进入全面“小康社会”，全国城乡百姓都已经甩掉了贫穷的帽子进入“财富时代”。据统计评估，2020年全国社会净财富为675.5万亿元，其中政府部门财富162.8万亿元，占比24%；居民部门财富512.6万亿元，占比达到76%，居民人均财富约为36.6万元 [8]。虽然这只是反映全社会人均总资产的一个统计评估指标，不能作为衡量我国人均资产总额的真是标准。但是，足以说明当代国人具备房产税纳税支付能力。因此，在建国七十余年“休养生息”之后征收房产税，不会动摇城镇百姓的纳税信念，也不能产生干扰生产生活的抵触心理情绪。
3.2. 房产税改革难点
3.2.1. 现行规定不利于老区改造
老区改造是对原有房屋破损和不适宜现代生活的房屋的设施、结构和功能进行的改造，不是房屋功能升级，也不会引起房屋原值的太大改变。但按照《国家税务总局关于进一步明确房屋附属设备和配套设施计征房产税有关问题的通知》(国税发[2005] 173号)的规定，为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。房产税法规定征税对象的房屋，是指有屋面和围护结构，能够遮风避雨，可供人们在其中生产、学习、工作、娱乐、居住或储藏物资的场所。老区改造若没有改良屋面和围护结构，而只是更换附属设备和配套设施，将增加业户房产税计税原值。
3.2.2. 房产税与土地税交叉征收
我国目前房产税的税基就与税种名称即征税目标指向相悖，硬生生将占地价值捆绑进来。根据《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税[2010] 121号)的规定，从
2010 年 12 月 21 日起
，房产原值均应含为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等地价。宗地容积率1低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积再乘以购地单价得出“地价”加计入房产原值中。容积率>0.5的，地价全额计入房产原值计税。可见，房产税计税依据都包含宗地价格，而宗地容积率大小只是确定房产原值外所加计的地价是全部还是部分的政策标准而已。财产征税的目标指向是单位和个人所有(含管理和使用)的财产，因此，古来房产税都针对房屋征税，其纳税人是持有房屋所有权属的个人或企业。城镇土地所有权是国家，征用或占用人仅拥有一定期限的使用权。因此，我国对占用国有土地资源者单独征收了土地使用税。这是征占国有土地资源应该履行的纳税义务，已广为接受和认缴。在纳税人已经按照“用益物权”承担了土地使用税的条件下，将其所占用土地价格合并或另加到房产价值征税，无异于对企业征地实施了从量定额与从价定率“复合征税”模式，有强人所难的“雁过拔毛”之嫌。明显有损于国家税收形象。这些所谓容积率≤0.5的，无不是企业经营所必须的客观要求，如运输企业、物流公司、粮食企业当，并且土地使用税本身就是按照占用城镇土地面积即没平方米定额征收的。其占用面积越大，税额越高。既然为自己占用国有土地资源支付了税收，政府就不能再通过房产税名义另行加税。更何况，企业征用 = 地占地都履行严格的政府放地审批手续，不存在企业商业型圈地问题。甚至可以反而说，可能存在政府搞“土地财政”而故意为企业多放地收取土地出让金嫌疑。这种政府懒作为的行为，是不能让土地使用着另外“买单”的。
4. 中国房产税改革策略
4.1. 改革指导思想与时机把握
社会主义国家房产税应恪守公平分配原则，其经济调节功能要超越财政收入功能。为此，需与时俱进地改革。当房产市场出现严重供求失衡，特别是富人阶层大量囤积优质房源而众多弱势家庭缺屋少房的形势下，尤其应该凸显其经济调节功能倾向，并籍此增加一部分财政收入。否则，房产税就成为庇护富人的工具，财政功能也会受到削弱。
税制改革往往需要顺势而动，逆势而行。分析看出，绝大多数城镇居民收入和储蓄水平都能够支撑其履行房产税纳税义务，实际已具备房产税支付能力。居住环境的改善的另一层含义，就是个人房产价值增加以及个人财富的增长。所以，开征房产税不会增添城镇居民生活负担，也是国家缩小城乡差距的重要宏观调控手段，有效缓解农村人口向城市生活涌动而造成城市建设压力；同时，党和国家持续反腐成果显著，深得民心，但也付出巨大成本。在大数据时代，城镇居民全面征收房产税，必然很多党政干部的在城市置办的私密不动产将大白于天下。因此，占据人口少数却占有多数私人财产的“富人”，必然会千方百计地阻挠和反对。而就在此时征收房产税，便可挫穿其隐瞒私产进而藏匿财产关系的私心。从而，有助于提升反腐力度并降低反腐成本。
4.2. 国外房地产税发展的改革启示
结合中外房产税史料文献，可梳理总结出可供我国房产税改革借鉴的一系列经验启示。
1) 房产税是各国政府的聚财税种。不论名称叫什么，都无法改变其由人头税变异而来的敛财聚财功能，特别在政府入不敷出的特殊时期，房产税堪称是救命的“稻草”。
2) 房产税最能启蒙和树立社会公众纳税意识，让百姓人人清楚，只要生存有居住需要或依靠就需要纳税。企业想要持续经营同样如此。
3) 在中国，房子是用来住的(免税)，不是用来“炒”的，卖和租都需要缴税。
4) 房产税历来对富人征收，房子(含附属物)越多、越大、越好，赋税越多。
5) 房产税制微显人性化。政府有权决定开征，但当百姓产生强烈抵触时，政府需马上取缔；若穷人无房住而富人占用、囤积或兴建大量豪宅、商铺，要立即改革税制，限制贫富分化。
6) 房产税独立性强。房产税只针对房屋连同其附属物征税，它不依附于其他税种，也不应有其他税种依附。
7) 房产税多是财政窘迫的特殊时期被迫开征的特定产物，属于“临时税”。当政府度过了财政“困难期”或收到纳税人反对，即行废止。宣告其完成使命而终结存在。现代国际普遍开征房产税，其财政意义多大于经济意义。换言之，房产税的财政收入功能远超过经济调节。古今中外的财产税，无不是政府因收入短缺而开征，鲜有考虑其调节房产保有量和贫富差距和考虑。即使在我国“房地产经济”时期房价飞涨和跌落，也几乎与房产税毫无关联。或者说，政府在房价大起大落特殊时期，也没有动用房产税工具实施调节房地产市场。
8) 在土地不属于私产的国家，政府应对土地征收土地资源税，但名目不能繁多，如土地使用税、耕地占用税、土地增值税等；同时，房产税不能连同土地一并计算征税，包括划归居民和企业私产范围的有限土地使用权在内。对于开征资源税的国家，应分别设置土地资源税、矿藏资源税、林草资源税、水域资源税等税目。
4.3. 房产税改革主要思路
4.3.1. 税种确立应考虑征收需要
房产税改革，首先需解决多税种交叉征收问题。多年来房产税寓含土地价格，不仅加重纳税人负担，也不符合税收立法原则。所以，我国房地产税制改革，应依法正确区分房产与土地征税，确保财产征税与资源征税不交叉重复。房产税是否寓含土地税，或房产能否同与之相连地产价值合并征税，不能一概而论。从征税对象看，房产税是典型的财产税收。那么，与应税房屋不可拆分的附属物体如外挑凉台、水暖电气设施等，也应同属于房产。对承载房屋的土地，应该根据不同时代和国家的法律环境而定。如果宅地划归房主私有或者集体所有，政府应对其征收土地税，或者直接将土地价值并入房产总价统一征收房产税。比如美国，土地为私人所有，其住房与土地价值即合为一体征收房产税；倘若土地是国有资源，私人和企业征来占有使用，应收取土地出让金和土地资源占用费。当然，为方便征收管理和降低成本角度，可以归口税务机关征收。但名称不能改变，免得引起公众误解。建议撤销和取缔现行一些不合理征税规定，比如将财税[2010] 121号问取缔或废止；保持房产税法持有关内容规定的续稳定性，包括居民唯一住宅和政府公共事务房产免征房产税。但建议实行个人首套住房免税但需按年申报制度，以便税务机关掌握房产税免税房源等状况信息，为进一步实施房产税改革提供资料储备。
4.3.2. 合理确定房产税对象和重点目标
房产税的改革目标应围绕两点进行选择，一是对现有房产税征税对象和纳税人扩围和计税依据等相关税制结构内容进行调整确定，二是重新创立房产与地产合一的房地产调节税或城镇房地产税(以下统称“房地产税”)，突出发挥税收对社会财富分配调节功能。国家应结合即要考虑地方政府财力需要又应突出财富调节特别是限制囤积房产炒买炒卖行为的调节功能要求，主张“分步走”战略。首先，本着“宽扩围、广税基、低税率、严征管”的改革思想，围绕现行房产税制结构内容，进行征税对象和纳税人扩围改革，增强全民对房产税延续征收的适应性，为进一步深化改革奠定基础；继而，实施更深层次的房产与土地相关税种撤并整合改革，研究开征新的房地产税，实现由单一房产税向复合型房地产税的过渡和转型。从而，稳健推进税种简化、税制升级，实现维护地方、保证民生、公平分配的房产税制改革总目标。
4.3.3. 房产税制扩围改革
改革出台新的房产税，重点以纳税人和征税对象范围“扩容”为核心，并应实行免征结合。
1) 纳税人与征税对象扩围
纳税人与征税对象扩围，是中国房产税改革的核心，必须要加大力度。首先是纳税人扩围改革。房产税纳税人，为在城市、县城、建制镇和工矿区(以下简称“城镇”)拥有房屋产权的单位和个人。应取消现行房产税关于“个人居住房屋暂免征税”的规定条款，使个人居住房屋扩充到征税范围。对持有户籍所在地的乡村和城乡接合部农村户籍的居民，暂不作为房产税纳税义务人；其次，是征收对象扩围改革。凡是农村户籍和农民职业身份，但其在城镇拥有房产，不论是否实际居住，房屋产权人均为纳税义务人，应依法缴纳房产税。同理，房产税征税对象即房屋，特指城乡居民在在城镇持有独立产权的房屋，不论是否实际居住，均应照章纳税；个人在城镇购建持有的商业性房产，应依据实际使用状况确定征税；农村户籍人口在户籍地及其以外的农村或城乡接合部另有住房，应为房产税征税对象，以确保房产税与国家限制农村“一户多房”政策相呼应。
2) 征税对象分类课征，区别对待
按照房产形态和功能建立分类课税制。结合现实中房产存在形态和功能，可将之区分为居住型、经营型和交易型三类分别。相应地，房产税征税对象即“房屋”需分为居住性房屋、经营性房屋和交易性房屋三个税目。其中，居住性房屋实行免税或轻税，家庭生活困难和低收入、无收入家庭可申请免税；经营性房屋原则上一律正常征税，特殊情况如生产居民供热产品、从事技术研发和新能源产业的非营利性机构等可以申请减免房产税；交易型还应包含现实交易型和潜在交易型两个子目。现实交易型房产是指处于交易形态即实现买卖的房屋，该类房产因房地产“易主”只是引起纳税人变更，不会影响房产税纳税义务变化。所以，现实交易型房产不单独征收房产税，但需征收不动产交易和土地使用权转让增值税、土地增值税；潜在性交易房产，是所有权人持有应税房屋是非居住或经营使用的，通常所指第二套及以上的存量房，这是房产税征收管理的重点对象。
3) 免征结合
房产税实行按住房套数、等级、区域分类目的区别征税办法，可实行首套住房或唯一住房继续享受免税或先征后退办法。规定个人居住首套且唯一住房免税，需有人均居住面积限定标准。凡超过限定免税居住面积的，应就超限面积依法征税，但可以适当减征；对企事业单位从事生产经营活动和办公用房，以及个人用于度假和休闲的第二套住房，可根据现行房产税法规定征税；对房地产企业存有房屋、土地和个人囤积的第二套以上住房，一律实现按房产原值总额的高税率如5%征收房产税。
4) 科学定位计税依据
对纳税人拥有并使用的生产经营性房产，仍按房产原值即取得房产的原始价值，包括价款和价外费用，但不包括已缴纳的增值税及其附加也不能包括占地价，在账房产仍执行现行的“房产计税余值”计税办法。不能盲目效仿西方一些国家如美国，其因土地私有化而对房屋和土地两项私产合并征税。我国城镇土地为国有，政府收取过价格不菲的土地出让金，也征收这土地使用税及土地占用费。今后可继续征收土地使用税，但可以调整改革城镇土地使用税税额，将房屋土地容积率纳入到房地产开发区域、特殊企业如运输、物流、农产品收储、砖瓦加工、废旧物资收购、新能源生产等企业，实行与限定占地标准有差别的定额税率或征税办法；对居住型房产，应区别情况对待，确定征税的房屋，新购建房产未超过三年的，原则上应按照纳税人提供并与逐渐机关存档成交价格为计税依据，第二年后则参照房屋所在地市场价格进行评估，以房产评估价格为计税依据；购建三年以上的房产，一律依照房产评估价格计税，以后根据市场价格变动情况逐年或隔年一次接续评估。对新构建房屋实际取得价格与税务机关评估价格不一致的，可由纳税人自行选择确定，并在一年内不得改变。
4.3.4. 逐步新立房地产税税种
当国家房地产市场严重失控，通过行政措施和金融手段都不能达到宏观调控效果的特定条件下，切实需要税收工具调节财产分配严重不均和抑制房地产炒买炒卖行为。这种特定环境下，国家房产税改革应从有效发挥税收杠杆作用、强有力地抑制国内囤积炒卖房地产加剧供需矛盾的角度出发，逐步撤并与房地产相关的多税种局面，统一开征“房地产调节税”或“房地产税”。基本构想是将现行房产税、城镇土地使用税、耕地占用税和土地增值税等撤并，开征新税种“房地产税”。结合目前房产税中寓含土地税的实际情况，考虑到土地使用税征收环节单一性和计税依据指向特殊性，建议撤并后统一征收房地产税，分别居住、保有、交易、租赁等环节，实行有差别的从价依率计征，对企业生产经营和办公用房地产、个人休闲度假专属等必要生活用房产(限定第2套)，实行按房产原值或计税余值低税率如1.2%征收房地税；对单位非生产经营和办公用房、个人非生活必须住房(第三套起)，确定以持有该类房地产原值总额为计税依据，实行超额累进税率征税 [9]。既可以增加税收收入或抵补个人生活住房免税的财政收入缺口，又能够发挥房地产税对囤积房屋、圈占土地行为的强制调节和有效限制。
5. 结论
总体看，中国房产税征收确实存在许多难以言喻的痛点与难点，并逐年累积成房产税改革的巨大阻力和压力。对此，国家应充分认清“营改增”后地方财政日益吃紧、社会财富分配逐渐两极分化而房地产的聚财和调节两大功能无力发挥的迫切形势，斩钉截铁快速决断，不论选择房产税扩围为核心的税制改革，要么选择重新创利税种开征房地产税；采取单一的“扩围式改革”，就要加大扩围“尺寸”，从城市到农村一步到位；执行上要“牛刀小试”，随即大刀阔斧雷厉风行地加快试点推广。也就是说，选择试点城市的重点是向全国释放个人房产征税信号并积累征管经验，1~2年就应正式立法并在全国推行新房产税或房地产税；同时，要调整生产型房屋的房产税制，充分尊重房产税以在用房屋产权为对象课征的财产税特性，取消与土地价格捆绑计税办法。特别是在城镇土地正常征收的背景下，生产性房屋所占用土地，不论会计上是否单独作为“固定资产”核算，都不能出现同一对象交叉重复征税现象。对个人房产征税，应组织税务专家学者在广泛调查民意(绝非官意)基础上，认真总结试点经验，本着简便易行、宽严适度、征免结合、轻税重罚的精神和原则，加快立法草案拟定，力争在三年内通过全国人大或其常委会审议通过和发布实施，使中国早日进入规范房产税征收的快车道。
NOTES
*通讯作者。
1宗地容积率，是指项目用地范围内总建筑面积与每宗土地地面总面积或项目总用地面积的比值，公式为：容积率 = 总建筑面积 ÷ 总用地面积。