1. 引言
随着社会经济的迅猛发展、资本市场的迅速扩大，企业舞弊事件日益增多，各式各样的舞弊现象层出不穷，严重地危害了公共利益，影响资本市场的良性发展，积极揭露企业舞弊、构建健康的资本市场的需求就显得更加迫切。会计人员由于自身能密切地接触企业财务信息，能够及时发现企业存在的不当行为，是揭露企业舞弊行为的主力军(崔学刚，王蔚桐，2021)。在会计人员对于企业舞弊揭露的研究方面，大多学者都着力于外部因素的影响研究，很少有心理层面的研究。而在这少数的心理因素研究中，学者们猜想会计人员的道德推理能力越高，揭露舞弊的可能性就越大。研究结果却表明，道德推理能力较高者与较低者之间的舞弊揭露行为并没有显著性差异(栾甫贵，田丽媛，2017)。本文以会计专业学生为研究对象，在以往有关道德推理能力对舞弊揭露影响的研究基础上，考虑了职业自我效能这一心理因素，探讨其在道德推理能力对舞弊揭露影响过程中所起的作用，从而为促进企业舞弊揭露提供有效建议。
2. 理论依据与研究假设
2.1. 理论基础
2.1.1. 道德推理与道德发展阶段理论
道德推理是指个人根据已认知的道德框架分析、评价某种道德现象，并对其进行决策的心理过程(吴鹏，刘华山，2014)。著名心理学家Kohlberg将道德发展分为三个水平六个阶段：前习俗水平、习俗水平和后习俗水平。其中，每个水平都有两个阶段。道德推理水平较低的个体，对道德困境的解决只是基于道德行动的直接成本和收益，而道德推理水平较高的个体是基于自身利益以外的社会的基本权利、价值观和法律契约(邓德强等，2018；赵忆忆，2018)。
2.1.2. 职业自我效能感
职业自我效能感指的是个体对自己在工作中能力的感知，是个体主观感受上的反映。职业自我效能感不仅能通过量表进行测量，而且还可以通过把控个体所接触的信息对其职业自我效能进行改变(傅瑜弘，2015)。从职业心理角度上来看，职业自我效能感可以被分为对职业内容的自我效能感和对职业行为的自我效能感(范晶晶，2010)。
2.2. 研究假设
结合以往研究可知，道德推理能力较高者与道德推理能力较低者对舞弊的揭露行为并没有显著性差异(Xu & Ziegenfuss, 2008)。而相比于职业自我效能感较低者，职业自我效能感较高者的工作积极性更高，能更认真地履行工作职责(张慧等，2021)。职业自我效能感较低者不愿意尝试具有挑战性的工作，职业选择也因此受限(张献，2022)。
综上，本文提出假设：职业自我效能在道德推理能力与舞弊揭露之间起到调节作用，在职业自我效能感较低的条件下，道德推理能力较高者与较低者之间的舞弊揭露行为不存在显著性差异，只有在职业自我效能感较高的条件下，道德推理能力较高者与较低者之间的舞弊揭露行为才存在显著性差异。
3. 研究方法
3.1. 研究对象与实验设计
本文将确定问题测试(DIT)简易版、职业自我效能量表和舞弊揭露的决策案例汇总在同一个问卷中，对来自国内某所高校的会计专业学生进行问卷调查，并对其返回的问卷数据进行整理和统计分析。实验根据问卷中受试者的道德推理能力和职业自我效能的得分情况，采用2 (道德推理能力：高vs低) × 2 (职业自我效能：高vs低)的组间设计。
本文一共取得了来自国内某所高校的112名会计专业学生的问卷数据。在这112份问卷数据中，剔除了39份无效和数据(DIT问卷里如果有M题项目被选为第一重要被视为无效)，最终得到73份有效数据。其中，男性学生共35名，占比47.9%，平均年龄为22岁(SD = 0.86)；女性学生共38名，占比52.1%，平均年龄为21岁(SD = 0.81)。
3.2. 研究工具
3.2.1. 确定问题测验(DIT)简易版
确定问题测验(DIT)作为衡量个人的道德认识发展水准的工具，对道德推理能力的测量更加的简便客观，有助于对个人道德发展水平进行更精准的判断(黄华，赵飞，2011)。DIT包含一系列假设的道德冲突，要求受试者选择他们认为对解决每个冲突最重要的问题或项目，并对其进行排序。这些问题举例说明了道德判断的各个阶段，假设主体的发展水平将影响他或她对问题的评价和排名。P分数是根据四个最重要的排名问题的加权总和计算得出的。分数以0到95之间的百分比表示(张献，2022)。本文由于问卷涉及的总体题目量较大，为了避免被试产生疲劳效应而影响实验结果，采用了DIT的简易版，即只有3个两难道德故事的版本。
3.2.2. 职业自我效能感量表
Betz和Hackett依据Bandura的自我效能概念和理论，对其进行精准的分析和理解，在此基础上严格设计出职业自我效能量表，此量表具有很高的信度和效度，是目前学者在研究职业自我效能问题时使用最多的量表(王亮，2017)。
考虑到文化背景，本研究中采用的是修订过的职业自我效能量表，该量表包含两个分量表：完成教育要求和履行工作职责(姜飞月，郭本禹，2004)。每个量表里都设计了20个传统职业，受试者根据对是否能成功完成这20个传统职业的教育要求或履行这20个传统职业的工作职责及其信心程度进行回答。回答“否”，则不必对后续的信心程度作答，直接计为“0”分；回答“是”，则还需对完成的信心程度作答(将受试者的信心程度分为1~10个等级，1 = 没信心，10 = 绝对有信心，分别计1~10分)。这样量化便于建立SPSS文件以及详细统计职业自我效能的得分。
为了验证量表的重测信度，随机抽取了80个大四的学生，对其进行两次职业自我效能测试，计算分析他们两次测试得分之间的相关关系。结果显示，该量表的重测信度达到90%以上。为了检验量表内部所有题目的一致性程度，采用了分半法和Cronbach’a系数法，结果显示，其同质信度也高达90%以上。在此基础上，他们又检验了量表的内容效度和构建效度，均显示该量表具有良好的效度(沈劼，2011)。
3.2.3. 舞弊揭露决策案例
本文设置一个需要对企业舞弊现象进行揭露决策的情景案例，具体内容为：某企业一名审计人员偶然发现了一系列虚报或伪造的客户发票。他向内部审计总监报告后，该总监表示将向公司内部有关部门报告此事。但几天后，总监告诉他不要再追究这个问题。
在这个案例中，受试者需做出的相关决策如下：案例中的审计人员有多少可能(1 = 非常不可能，9 =非常可能)向组织内的上级主管部门报告发现的企业舞弊现象。该任务以第三人称呈现，以减少经常伴随道德问题研究出现的潜在自我报告偏见。
3.3. 实验步骤
在问卷中，首先是职业自我效能量表，根据上文讲到的职业自我效能的计分方式，将受试者每个题目的得分进行加总，得到其职业自我效能感分数，据此将职业自我效能感划分为高低两个水平。
其次，在问卷中向受试者呈现确定问题测验(DIT)简易版，DIT(简易版)会给受试者呈现3个两难情境，每个情境中都会设置12个问题，每个情境下的12个问题都对应着不同道德发展阶段，M题项与情境、决策无关。在每个情境的12个题目后，会要求受试者选出最影响其做出决策的4个题项，具体还划分为第一、第二、第三和第四重要的，分别计4分、3分、2分和1分。这样，每个情境下的总分是10分，三个情境的总分也就是30分。在三个情境下总的选出的最重要的题项里，将属于第五阶段和第六阶段的得分进行加总除以30，即得到受试者的P分数，以此衡量受试者的道德推理能力的高低(姜飞月，郭本禹，2004)。
最后是舞弊揭露的决策案例，让受试者就案例中的审计人员有多少可能向组织内的上级主管部门报告发现的企业舞弊现象做出决策。据此统计当受试者面临企业舞弊时选择揭露的可能性。
4. 研究结果
4.1. 描述性统计分析
不同性别的会计专业学生的道德推理能力、职业自我效能得分的描述性统计如表1所示。此外，对不同性别会计专业学生的道德推理能力进行独立样本t检验，结果显示t(71) = −8.20，p = 0.42，说明男性与女性会计专业学生的道德推理能力不存在显著性差异；再对不同性别会计专业学生的职业自我效能进行独立样本t检验，结果显示t(71) = 1.45，p = 0.16，说明男性与女性会计专业学生的职业自我效能也不存在显著性差异。
Table 1. Descriptive statistics of moral reasoning ability and professional self-efficacy scores on different genders
表1. 道德推理能力、职业自我效能得分在不同性别上的描述性统计
不同性别的会计专业学生的道德推理能力和职业自我效能的高低分布情况分别如表2和表3所示。
Table 2. Distribution of moral reasoning ability among accounting majors of different genders
表2. 不同性别会计专业学生的道德推理能力的高低分布情况
Table 3. Distribution of occupational self-efficacy among accounting students of different genders
表3. 不同性别会计专业学生的职业自我效能的高低分布情况
四组受试者(低道德推理能力且低职业自我效能；低道德推理能力且高职业自我效能；高道德推理能力且低职业自我效能；高道德推理能力且高职业自我效能)舞弊揭露行为的描述性统计如表4所示。高道德推理能力且高职业自我效能的均值为5.47，揭露舞弊的可能性最大，而不论道德推理能力高低，低职业自我效能者揭露舞弊的可能性都较小。
Table 4. Descriptive statistics on fraudulent disclosure behavior among four groups of subjects
表4. 四组受试者舞弊揭露行为的描述性统计
4.2. 交互效应分析
为检验道德推理能力对舞弊揭露的影响受到职业自我效能的调节的假设，以舞弊揭露行为为因变量的2 × 2方差分析结果表明：道德推理能力的主效应并不显著，F(1,69) = 2.22，p = 0.14 > 0.05，即道德推理能力较高的会计专业学生与道德推理能力较低的会计专业学生对舞弊的揭露行为并不存在显著性差异；职业自我效能的主效应是显著的，F(1,69) = 143.07，p < 0.01**，即职业自我效能较低的会计专业学生与职业自我效能较高的会计专业学生对舞弊的揭露行为存在显著性差异；职业自我效能在道德推理能力对舞弊揭露的影响中起到显著的调节作用(F(1,69) = 5.66, p = 0.02*)。进一步的简单效应检验结果如表5所示，可以看出，在职业自我效能感较低的情况下，道德推理能力较高的会计专业学生与道德推理能力较低的会计专业学生对舞弊的揭露行为并无显著性差异(F(1,69) = 0.354, p = 0.55)；而在职业自我效能较高的情况下，道德推理能力较高的会计专业学生与道德推理能力较低的会计专业学生对舞弊的揭露行为是存在显著性差异的，F(1,69) = 8.45，p < 0.01**。
Table 5. Simple effect test results
表5. 简单效应检验结果
5. 研究结论
本文通过对国内某高校会计专业学生的问卷数据进行分析，试图探讨职业自我效能在道德推理能力对舞弊揭露的影响中的调节作用，研究结果表明：职业自我效能在道德推理能力对舞弊揭露的影响中起到显著的调节作用，在职业自我效能感较低的条件下，道德推理能力较高者与较低者之间的舞弊揭露行为无显著性差异，而在职业自我效能感较高的条件下，道德推理能力较高者与较低者之间的舞弊揭露行为存在显著性差异，也就是说道德推理能力较高者只有在同时具有职业自我效能感较高时才会更愿意揭露企业的舞弊行为。这或许是因为，在心理层面上，高职业自我效能者感知到的舞弊揭露所带来的威胁会相对较小，因此更能接受舞弊揭露所带来的不利后果。通俗点来讲，就是具有高职业自我效能的人更有资本去对抗看不惯的企业舞弊现象，因此相比低职业自我效能感者而言更可能揭露企业的舞弊行为。此外，研究还发现，不同性别的会计专业学生之间的道德推理能力和职业自我效能均不存在显著性差异。不同道德推理能力的会计专业学生之间的舞弊揭露行为不存在显著性差异，相比于道德推理能力较低的会计专业学生，并未发现道德推理能力较高的会计专业学生有更愿意揭露企业舞弊的倾向。
因此，在会计专业学生的教育过程中应注重对其道德推理能力和职业自我效能的培养，使其在日后职场中面临会计道德困境时能够迅速做出正确的道德决策；另一方面，未来企业应该更加重视员工职业道德的培养，应加大力度培养提高个体的职业自我效能感，以促进对企业舞弊现象的揭露，进而对未来的企业舞弊现象起到一定的抑制作用。