1. 引言
内部控制最早出自美国注册会计师协会，并被定义为：“内部控制是企业所制定的旨在保护企业资产，保证会计资料可靠性和准确性，提升经营效率，推动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法和措施”。内部控制是提升企业经营绩效，控制企业经营风险的重要驱动力，有助于企业保全资产，管控风险，实现战略目标，提升股东价值。我国自2008年由财政部、证监会、审计署、银监会和保监会联合发布了《企业内部控制基本规范》以来，企业在内部控制制度建设方面取得了决定性成果。近10年的内部控制理论与实践的发展证实，一项有效的内部控制制度的建立和完善，最根本的因素还是在于人。在企业这个经济实体中，最重要的人莫过于管理者。管理者背景特征影响内部控制制度的建立与执行，而内部控制机制是否完备和有效，会进一步地影响到企业经营的效率和效果、财务报告的完整性与可靠性以及企业经营的合法性与合规性，因此对管理者背景特征和内部控制有效性的研究就显得势在必行。
2. 企业内部控制有效性
从本质上说，内部控制有效性是指内部控制为实现相关目标提供的保证程度或水平。因此，内部控制有效性往往与内部控制目标的实现紧密联系在一起。
根据COSO委员会发布的《企业内部控制——整合框架》，内部控制的相关目标主要包括以下三个方面，即合理保证经营效果和效率、财务报告可靠性以及对法律法规的遵循。经营的效果和效率是企业的基本目标，包括财务绩效的目标和实物资产的保全；财务报告的可靠性要求企业在适用的财务报告编制基础上使财务信息和非财务信息得到公允反映和披露；对相关法律法规的遵循，也就是说，企业应当在法律法规允许的范围内进行业务的经营。此外，我国财政部等五部委发布的《企业内部控制基本规范》对内部控制的目标进行了如下的说明，即合理保证企业经营合法合规、资产安全、财务报告信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。目前国内外关于内部控制有效性的评价主要有以下四种方法。
2.1. 以内部控制五要素为基础进行评价
王煜宇和温涛(2005) [1] 利用层次分析法和模糊数学的方法，从控制环境、风险评估、内部管理控制、内部会计控制、监督控制五个方面构建了由35个具体指标组成的内部控制模糊综合评价模型。陈汉文和王韦程(2014) [2] 使用中国上市公司内部控制指数衡量内部控制质量，将内部控制从内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五个要素层面进行评价和分析。
2.2. 以内部控制目标的实现程度为基础进行评价
程晓陵和王怀明(2008) [3] 选用主营业务资产收益率对企业经营效率和效果进行评价，选用财务报表审计意见对财务报告可靠性进行衡量，选用企业因违规遭受的处罚对企业对法律法规的遵循进行评价。张先治和戴文涛(2011) [4] 从目标制定和目标保证角度衡量战略目标，从企业层面控制和业务活动层面控制评价财务报告的可靠性，以盈利能力、营运能力、偿债能力和发展能力衡量经营的效率和效果，以监管者监督和注册会计师监督评价企业对法律法规的遵循。张兆国、张旺峰和杨清香(2011) [5] 建立起基于目标实现水平的内部控制评价指标体系，以销售额、销售增长率、长期资产适合率、资产负债率、可持续增长率、TobinQ值衡量战略目标，以存货周转率、应收账款周转率、总资产周转率、人均销售额、营业利润率、净资产收益率、净利润现金含量、经营异常状况评价经营目标，以非正常应计数的绝对值、财务报表的审计意见、重大会计差错的更正、重大会计舞弊行为评价报告目标，以罚款数额、未履行债务、违法违规行为衡量合规性目标，以资产的盘亏和毁损、资产减值损失、关联方对资金的占用、对外担保评价资产安全性目标。
2.3. 以内部控制信息披露程度为评价标准
付增贵(2012) [6] 以上市公司内部控制信息披露程度评价内部控制有效性，按内部控制有效信号程度对得分进行量化，将得分以0、30、50、80为界分为四个等级，分别定为较差、中等、良好和优秀，等级越高意味着内部控制有效性越高。
2.4. 以企业是否存在内部控制缺陷来评价内部控制有效性
李万福、林斌和刘春丽(2014) [7] 指出，有效的内部控制被认为有助于阻止或及时发现财务报告中可能存在的错误及舞弊，提高财务报告的可靠性，因此以内部控制是否存在重大缺陷来衡量内部控制有效性，并在此基础上把内部控制重大缺陷按性质划分为治理层面内部控制重大缺陷和会计层面内部控制重大缺陷。
以上对内部控制有效性的探究和分析大多从企业运营和财务层面出发，而随着研究的不断深入，越来越多的国内外学者开始从管理层视角探究其与内部控制有效性之间的关系。
3. 管理层与内部控制有效性
Hambrick和Mason (1984) [8] 在《高层梯队：企业作为高阶管理者的缩影》一文中首次提出高层梯队理论，之后的数十年中，Hambrick (1994) [9] ，Finkelstein 和Hambrick (1996) [10] ，Carpenter、Geletkanycz和Sanders (2004) [11] 也相继对高层梯队理论进行了修正。高层梯队理论的基本观点是，由于内外环境的复杂性，管理者不可能对其所有方面进行全面认识。即使在管理者视野范围内的现象，管理者也只能进行选择性观察。这样，管理者既有认知结构和价值观决定了其对相关信息的解释力。换句话说，管理者特质影响着他们的战略选择，并进而影响企业的绩效。因此，高层管理团队的认知能力、感知能力和价值观等心理结构决定了战略决策过程和对应的绩效结果。但高层管理团队的心理结构难以度量，而高层管理团队可客观度量的人口背景特征(如年龄、任期、职业、教育等)与管理者认知能力和价值观密切相关。由于高层梯队理论能够有效解释在不同认知能力和价值观下企业管理者做出的不同的战略选择，也包括内部控制制度的相关决策，因此高层梯队理论将作为本文研究的主要理论基础。
程晓陵和王怀明(2008) [3] 通过实证分析研究发现，管理者风险偏好与内部控制有效性存在显著U型关系，而年终股东大会出席率、管理层的诚信和道德观念对内部控制有效性的影响显著为正。郑石桥、徐国强、邓柯和王建军(2009) [12] 以问卷调查的方式搜集数据，并通过研究发现，管理层风格的差异会对内部控制目标的实现施加不同程度的影响。张颖和郑洪涛(2010) [13] 在内部控制目标的基础上，通过问卷调查结合实证研究发现，企业权力集中化程度以及管理层的个人品质和经营理念与内部控制目标实现水平存在不同程度的联系。吴秋生和郝诗萱(2013) [14] 借助问卷调查法对领导者权力及其运用与内部控制有效性的关系进行了研究，结果表明，领导者的强制权与内部控制有效性存在不显著负相关关系，而领导者的奖赏权、合法权、专家权和崇拜权对内部控制有效性水平的提升有积极作用。池国华、杨金和邹威(2014) [15] 以我国沪深股市上市公司年度数据为研究样本，分别对董事长、总经理、财务总监、监事会主席等高管背景特征与内部控制质量的关系进行了探究，并从高管风险意识、经营管理理念以及价值判断等心理层面因素进行了解释，研究结论表明，不同高管背景特征对企业内部控制质量的影响不尽相同，其中董事长作为企业高管团队最核心的成员，对内部控制的影响也最大。陈汉文和王韦程(2014) [16] 以上市公司内部控制指数作为对内部控制质量的衡量，在上市公司数据的基础上，实证检验了董事长特征与内部控制质量之间的关系，并发现董事长年龄越大、学历越高、任期越长，公司内部控制质量越能得到提升。综上所述，企业高管的背景特征对内部控制有效性存在重大影响。
4. 高管团队平均特征对内部控制有效性的影响
在高层梯队理论的基础上对管理者背景特征和内部控制有效性的关系进行分析和研究，考虑到管理者尤其是高层管理者对内部控制施加的影响，从高管团队规模、年龄、任期、学历及性别等特征进行分析。
4.1. 高管团队规模
大规模团队可以增强问题解决的能力，主要表现在：1) 获取和处理的信息量更大；2) 更容易发现并及时纠正错误；3) 解决问题的方案和策略更加多样化；4) 能够更加灵活和高效地解决问题。贺远琼、杨文和陈昀(2009) [17] 研究发现，团队规模增大意味着团队掌握的信息量增加，对决策的信息支持更为有力，同时还通过元分析研究发现，高管团队规模与企业绩效之间存在正相关关系。可以说，大规模团队在发现和解决问题上具有更大的资源和效率优势。一方面，拥有较大规模管理团队的企业，往往能够建立自上而下的明确分工体系，有利于工作效率的提升和内部控制的完善。另一方面，更大的团队规模意味着可以建立更强有力的岗位轮换和监督制度，从而促进内部控制制度的建立与完善。而且，规模大的管理团队也更可能汇集大量的信息，集思广益，分工协作，快速发现内部控制缺陷，并提出相应地补救和完善措施，保障决策效果的同时提高决策效率，从而促进内部控制有效性水平的进一步提升。
4.2. 高管团队平均年龄
何霞和苏晓华(2012) [18] 以高新技术上市企业为研究样本，分析发现高管团队年龄越大，企业研发经费投入水平越低。这说明与年长的管理者相比，年轻的管理者接受新事物的能力更强，更愿意承担风险，对组织进行改革和创新，促进企业绩效水平的显著提升；年长的管理者更加倾向于遵循经验和惯例，在决策中趋于稳健和保守，缺乏实施创新的动力，不利于企业长期绩效的增长。现代企业内部控制和风险管理框架自20世纪90年代起才得到真正的建立和发展，而年轻的管理者由于对新事物接受能力较强，所以在内控知识的学习和吸收以及风险管控意识的建立上拥有更为明显的优势。此外不容忽视的是，根据社会心理学的有关研究发现，年长的管理者更加倾向于以人情世故为为人处世的重要标准，轻视制度的约束力，很可能导致管理层凌驾于内部控制制度之上的现象出现；而年轻的管理者对人情世故往往有负面的看法，对制度的建立与实施有着更高规格的要求。综上所述，年轻化的管理团队往往对风险的预防与控制有着更加全面系统的知识做支撑，而且更能够在企业内部建立起有效的内部控制制度与规范，促进企业绩效水平和内部控制有效性的双重提升。
4.3. 高管团队平均任期
管理者团队任期越长，越能够使团队成员之间进行更好的沟通和交流，促进团队配合，提升工作效率，有利于企业的决策的一致性。姜付秀、伊志宏、苏飞和黄磊(2009) [19] 也通过实证研究发现，拥有较高平均学历的管理者团队，其做出的决策更加理性，不会出现过度投资的冒险行为。一方面，随着任职时间的增长，管理者往往会更加熟悉企业的经营运作模式，更容易发现和快速解决企业内部控制中存在的缺陷，并且注重规避和控制经营风险，倾向于采取促进企业可持续发展的战略。另一方面，管理者团队成员任期越长，成员之间的互相了解越透彻，便于从不同视角探讨企业的内部控制，及时对内部控制运行的现况进行反馈，促进内部控制有效性水平的提高。此外不容忽视的是，管理者团队成员平均任期较长，意味着团队成员之间更可能建立起默契的合作，会有效增强团队向心力和凝聚力，同时由于长期的任职使得对企业的认同感和归属感更为强烈，因此会全心全意地投身于公司绩效水平的提升和内部控制制度的建立与完善。
4.4. 高管团队平均学历
教育对人的影响是潜移默化和深远持久的，接受的正式教育程度而不同也能反映出认知能力、价值观等心理层面因素的差异。拥有更高学历的管理者，往往对各方面知识掌握的更加系统全面，在面对新事物冲击和外部环境的变化时，能够迅速接受和吸收，并能够做出正确的决策。吴德军和黄丹丹(2013) [20] 研究发现，高学历的企业管理者在长期的在校学习过程中不断接受、学习和践行各种优秀价值观，更可能在企业的经营之外践行更多的社会责任，而管理者是否诚信和具备责任感往往是建立和完善有效的内部控制制度的关键之所在。管理者的学历越高，越拥有丰厚的知识储备和扎实的专业技能，对风险的管理和控制更加注重，越能够洞悉自身企业的内部控制缺陷，进而加大内部控制制度的建设力度，提高其有效性水平。
4.5. 高管团队性别比例
由于传统文化和观念的影响，男性往往在高管团队中占居主导地位，而女性的比例较低。心理学和管理学的研究表明，男性管理者与女性管理者在企业管理行为上存在差异，女性由于其天生的母性，往往比男性更加细心和谨慎，并且注重防范和规避风险。而且现有的很多研究也发现，女性管理者在企业中发挥着越来越重要的作用。何威风和刘启亮(2010) [21] 以2003到2007 年上市公司为样本，研究发现，女性高管比例与发生财务重述的概率显著负相关。从以上相关研究可以发现相比男性高管而言，女性拥有细心谨慎和厌恶风险的特点，可以显著增强企业的信息搜集能力，并致力于设计、建立和实施内部控制，快速发现潜藏的内部控制缺陷并提出多种备选的问题解决方案，从而促进企业内部控制有效性水平的提高。而且，根据社会心理学的相关研究，女性管理者往往更加注重沟通、协调、良好的人际关系和集体的成功，而这恰恰也是内部控制制度建立的重要基础。
5. 结论
内部控制能够有效提高企业经营效率，保护企业资产完整和安全，防范和规避经营风险，进而实现企业价值的最大化，而建立和实施有效的内部控制离不开企业的管理者。企业的管理者由于其背景特征不同产生认知能力和价值观上的差异，会对企业内部控制的建立和完善产生重大的影响。因此，适当扩大高管团队规模、保持年轻化、提高学历、适当增加女性比例，有助于优化管理团队，提高内部控制的有效性。
参考文献