1. 引言
随着全球经济总量的不断增长和人口规模的不断扩张，商品贸易的供给和需求保持稳定增长，给全球范围内供应链的延伸创造了有利条件，也带来了高速增长的物流费用。自疫情爆发以来，全球经济运行遭遇不确定性挑战，国内外风险因素增多，世界经济增速有所放缓。制造业普遍受到缺芯、缺电、缺舱、缺原材料等多重影响，企业对于各项成本的考量愈加重视。物流成本作为企业的“第三利润源”，目前仍有许多可优化的显性成本和待挖掘的隐形成本，不论是货主企业还是物流企业，都能在该项成本中找到降本增效的突破口，实现对企业各项成本开支的精确把控和合理划拨。作业成本法以“作业”为中心，通过对作业成本的确认和计算，对所有作业活动进行持续跟踪、动态反映，尽最大可能消除“不增值作业”，改进“可增值作业”，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，提升企业管理水平。因此，物流作业成本法不仅是物流成本核算方法，而且是一种物流成本控制和管理方法，对于企业降低成本、提升效益大有裨益。
德邦物流服务的范围广，近年来公司采用扩张布局的发展战略，为实现提升大件快递的全链路时效的目标，公司加大运力投入。在此背景下，德邦物流如何做到降本增效，提高企业竞争力是时下其面临的一个极其重要的挑战。
2. 文献综述
作业成本法的产生，最早出现在由美国人Eric Kohler教授于1952年编写的《会计师词典》中，第一次提出作业、作业帐户以及作业会计等概念。20世纪70年代，斯坦伯斯(George Staubus)教授在《作业成本计算和投入产出会计》一书首次给出了作业成本法(Activity Accounting, AA)的概念，并详细阐述了作业成本的账务处理以及作业的投入、产出、控制等过程中可能遇到的问题和相应的解决办法。 [1] 上世纪80年代后期，伴随着各类计算机辅助制造软件的大规模应用，美国企业界越来越深刻的感受到了传统成本核算方式的不适用性和对于现实发生成本的巨大偏差，这也加快了以作业为基础的成本计算方法的研究和实际应用的进度。来自芝加哥大学的青年学者库伯(Robin Cooper)和哈佛大学教授开普兰(Robert S. Kaplan)对一些美国公司进行调查后，进一步拓展了Staubus的研究内容并提出基于作业的成本计算方法。 [2] 这为当时美国的会计学界开启了崭新的篇章，更多的学者涌入作业会计的领域开展研究。
我国最早引入作业成本法的是余绪缨教授(1994)，其在《会计研究》《当代财经》等期刊上提出作业成本管理(ABM)、作业成本法(ABC)，对作业成本法的具体内容、框架以及内部联系做了详细地介绍。 [3] 许多学者分析研究了将作业成本法应用到相关物流企业的可行性和实施方案。樊燕萍等(2016)分析了第三方物流企业作业成本和碳排放成本的构成分析，构建作业成本法模型计算碳排放成本，促进成本控制。 [4] 李学工和齐美丽(2016)分析不同类型生鲜冷链物流成本偏高的原因，通过作业成本法梳理并核算生鲜电商冷链物流成本，得出影响生鲜冷链物流成本的因素提出控制生鲜冷链成本的对策建议。 [5] 贲友红(2017)以南通邮政速递企业为例分析了实施作业成本法在快递物流成本管理中的优势，同时提出了作业成本法在实施中应注意的事项。 [6] 蒋丽芹等(2017)利用作业成本法计算V公司上一年度T产品成本并与原标准成本法核算结果进行对比，对T产品作业成本管理改进升级，对其他企业具有参考价值。 [7] 姜岩和冯命坤(2018)认为作业成本法引入企业物流成本管理具有可行性并对作业成本法在企业物流成本管理的操作化应用提出相关建议，有助于缩减间接成本，实现利润最大化。 [8] 还有些学者将作业成本法的应用聚焦于除物流外的其他行业。王哲(2021)探讨了作业成本法在炼钢厂中的应用。 [9] 郭爱军(2021)则是以G出版社为例，探究作业成本法在出版行业的应用效果。 [10]
经过文献查阅和国内外对比研读，可以发现国内在作业成本法应用层面的探索相较于国外出于不利地位，很大程度上国内只是引入了作业成本法这个概念，和具体的会计业务相结合的案例还是比较欠缺，仅仅停留在理论层面居多。此外，快递物流企业的实际业务已经被证明符合作业成本法的应用范畴，但是相关应用的成功案例依旧缺乏。本次研究以德邦物流为样本，试图找到一种实施作业成本法后物流企业降低成本、提升效益的新路径。
3. 研究主体介绍
3.1. 德邦简介
德邦物流创立于1996年，距今已有25年的发展历史。德邦快递始终坚持自营门店与事业合伙人相结合的网络拓展模式。德邦物流的竞争优势在于拥有较为发达的物流网络基础、有大量的人才资源储备以及对于市场的充分了解，一直以来，德邦物流都坚持以客户的需求为中心。德邦在标准化作业方面已遥遥领先国内同行。从下单、装卸、运输到提货各个环节，都做到了规范化管理。德邦快递覆盖快递、快运、储存、整车与供应链等多元化的服务，以大件快递快递为核心服务，专业从事国内公路运输和航空运输代理。公司坚持以“以客户为中心，以进取者为本，以团队创高效，坚持自我反思”作为核心价值观。根据顾客的需求的改变以及社会时代环境的变迁，持续创新，为客户提供最优服务。
3.2. 德邦物流成本情况
2016~2020年，德邦物流营业收入增长较快，各年年末分别实现170.01亿元、203.50亿元、230.25亿元、259.22亿元和275.04亿元的收入。2016~2020年，德邦物流营业成本也在逐年增加，由2016年的167.61亿元增长至2020年的242.96亿元，约增长44.96% (详见表1)。
德邦物流坚持以满足客户的需求为核心，因此需要其提供较高质量的服务，这让德邦物流在准时、信息准确、差错小、服务周到等方面较有优势。但这样优质的服务难免需要更高的成本。而德邦物流一直采用直营模式，管理成本较高，效率也相对较低，耗费的成本就较高。德邦物流成本主要分布在运输、仓储、管理等方面，而在运输路线和运输数量上，公司没有达到最优的规划，因此也就没有做到成本最低化。德邦物流以汽车运输为主，航空运输也有，运费主要由外请车费、油费、路桥费组成。若不能做到规划好运输路线和数量，随着业务订单的增加，运输线路增长，运输的费用会快速增长。
Table 1. Annual profit statement of Deppon logistics from 2016 to 2020
表1. 2016~2020年德邦物流年度利润表
4. 德邦物流作业成本法的运用
4.1. ABC实施的可行性和必要性分析
4.1.1. 可行性分析
多年来作业成本法的相关理论基础得到了充分的发展和完善，并在实务界、企业管理者的配合帮助下，先后在许多领域得到广泛应用，取得了良好的效果，为作业成本法在物流快递业的推广创造了条件、增加了信心。
目前德邦物流的管理层已经察觉到传统的成本核算方式无法准确衡量和体现企业的运营现状，认为引入作业成本法势在必行、刻不容缓，为后续作业成本法的具体实施和深入推进奠定了坚实的基础。德邦物流培养了一批综合素质高、业务能力强、接受新事物快的财务人员。这些财务人员熟悉企业的业务环节、成本构成和核算方式，愿意配合管理层协调有关部门开展工作，保证了作业成本法的顺利实施。划分作业是作业成本法应用的重要一步，这就要求物流活动必须可以分解为若干个子作业中心，且每个作业中心的界限明确。德邦物流的作业环节划分清楚，分类标准符合物流的理论基础，贴合企业的业务实际，确保作业成本法的可行性。德邦物流通过研发先进可靠的信息系统，便利了数据的记录、传递和更新，为日后业务的分析研判和成本核算提供了基础，便于挖掘数据的内在价值。信息系统的使用，减轻了财务人员的工作量，降低了作业成本法的实施难度，提高了成本核算的准确性。
4.1.2. 必要性分析
物流企业隶属于服务业，成本多以单个合同或者客户计算，间接费用占比较大。传统的成本计算方法已经不适应当前的企业运营实际，不能满足企业管理、决策的需要，急需作业成本法的实施改善现状。物流企业以实施作业成本法为契机，合理增加增值作业、减少非增值作业，控制成本，对整体的业务进行流程再造，创造整体业务的增值。同时，对员工的作业时间、作业效率、作业质量等指标进行计量，有利于考核和评价员工的绩效水平，提升员工工作的积极性。作业成本法在准确计算每一环节的成本后，能够给出综合的成本信息辅助企业定价，还能根据客户的差异微调定价，让定价有理可依有据可循，提前预估企业的利润空间。
4.2. ABC核算
德邦物流与多家加工企业都有固定合作，其中就有广东茂名荔枝企业。今年5月份德邦物流与甲、乙两家公司签订服务合同。其中德邦物流在5月份将60,000件A货品从广东运送至浙江的甲公司，然后依照每3天运送2000件的速度将60,000件A货品运至甲公司具体所在地址。德邦物流还打算在5月将50,000件B货物运送至江苏的乙公司，然后按照每5天运送5000件的速度将50,000件B货物运至乙公司具体所在地址。德邦物流打算采用同样的这样的方案：分别将甲公司和乙公司所需的货品从广东运送至浙江和江苏的仓库a和仓库b，然后再从仓库a运送至甲公司所在地址，从仓库b运送至乙公司所在地。其中位于浙江的a仓库和位于江苏的b仓库的面积分别为800和600平方米。案例中假设从广东至浙江的距离是1250公里，从广东到江苏的距离是1350公里，从a、b两个仓库至甲乙两家公司所在具体位置的距离相等。
4.2.1. 确认资源的耗用及资源动因
资源是在一定期间内为了生产产品或提供服务而发生的费用项目，资源的界定是在作业界定的基础上进行的，每项作业必涉及相关的资源。一个企业的资源包括有直接人工、直接材料、生产维持成本、间接制造费用以及生产过程以外的成本，例如广告费用。资源动因是指资源被各作业消耗的方式和原因，是引起作业成本变动的因素，是把资源成本分配到作业的基本依据(详见表2)。
Table 2. Identification of resource drivers
表2. 资源动因确认
4.2.2. 作业的划分与资源分配
作业成本法以作业为核心，以“产品消耗作业，作业消耗资源”为依据，将企业所有成本费用按照资源动因和作业动因进行归集(详见图1)。根据德邦物流服务流程整理出来的资源情况和组织构成，将其划分为七项作业：处理订单、运输货物、验收货品、卸货入库、储存货品、货品出库、配送货品作业中心，作为资源费用追溯或分配对象的过程。
运输货物作业的间接和直接变动成本的资源耗用情况如下：第一，处理订单作业成本5000元(工作人员工资4500元，其他费用500元)；第二，运输货物(包括间接变动成本和直接变动成本)；第三，车辆折旧费、保养费、维修费等成本每辆车计为8000元；单位运输人员成本共4600元，包括4500元的人员工资和100元的通讯费(详见表3)。
Table 3. Table of indirect variable costs of transporting goods
表3. 运输货物间接变动成本表
每辆车每公里的燃油费为2元，每辆车来回一趟a仓库的距离为1250 × 2 = 2500公里，所以每辆车来回一趟a仓库的油耗为2 × 2500 = 5000元。每辆车来回一趟b仓库的距离为1350 × 2 = 2700公里，所以每辆车来回一趟a的油耗为2 × 2700 = 5400元。我们将从广东到杭州往返的过路费的收费标准定为630元，从广东到江苏往返的过路费的收费标准为700元。运往甲公司需要6辆车，运往乙公司需要4辆车。所以，德邦与甲公司的订单的直接变动成本为(5000 + 630) × 6 = 33780，与乙公司的订单的直接变动成本为24400元(详见表4)。
Table 4. Table of direct variable costs of transporting goods
表4. 运输货物直接变动成本表
其他作业的资源耗用情况如下：第一，验收货物成本4000元(验收人员工资3500元，其他费用500元)；第二，卸货入库共4500元(叉车司机工资2000元，装卸人员工资1500元，叉车折旧费500元，油费500元。已经包含出库成本)；第三，储存货物间接成本为20500元(管理者工资5000元，仓库租金15000元，其他费用700元)；直接成本合计3000元(a、b仓库雇佣两名临时管理人员工资)；第四，货物出库成本共计4500元(该部分作业成本在卸货入库作业成本计算时已经一并计入其中，出库和入库分别2250元)，第五，配送货物成本总和13400元，其中燃油费等直接成本为900元，汽车折旧费、维修费，司机工资等间接成本为12,500元。将上述所有的成本费用求和就可以得出德邦物流在今年5月的作业成本总和共计发生285,080元(详见表5)。
Table 5. Activity cost summary table
表5. 作业成本汇总表
4.2.3. 作业动因分析
作业动因是引起作业耗用的成本动因，反映了作业耗用与最终产出的因果关系，是将作业成本分配到流程、产品、分销渠道、客户等各成本核算对象的依据。通过分析比较各具体作业动因与作业成本之间的相关关系，选择相关性最大的作业动因，作为德邦作业成本分配的基础(详见表6)。
Table 6. Cost drivers corresponding to activity centers
表6. 作业中心对应的成本动因
4.2.4. 作业动因分配率计算
作业成本分配，是指企业将各作业中心的作业成本按作业动因分配至产品等成本对象，并结合直接追溯的资源费用，计算出各成本对象的总成本和单位成本的过程(详见表7)。
作业成本分配率 = 作业总成本 ÷ 该作业动因总量公式(1)。
Table 7. Table of assignment rate of activity drivers for each operation center
表7. 各作业中心的作业动因分配率表
通过根据作业动因将各个作业的作业动因量分给各个公司，处理订单作业中，因为甲乙公司的订单数量比为3:1，所以将处理订单作业的动因量按照3:1的比例划分，最后根据上表求得的动因分配率乘以相应的动因量，求得间接作业成本。
同理可得运输货物、验收货物、卸货入库、货物出库、配送货物等作业的间接作业成本。直接作业成本则按照上表统计照抄。根据作业成本汇总表的数据以及背景条件，经计算可得：
Table 8. Distribution schedule of total operating cost of Company A and B
表8. 甲乙公司作业总成本的分配明细表
根据表8可以看出，甲公司的作业总成本为147,392元，单位成本即为147,392/60,000 = 2.45元/件；同理可得，乙公司的作业总成本为137,284元，单位成本即为137,284/50,000 = 2.74元/件。
4.3. 与传统方法的比较
下面我们将使用传统成本法对案例进行计算分析。因为两笔物流业务的总成本为285,080元，所以甲、乙两家公司这两笔物流业务按照运输数量划分的成本。甲公司为285,080/11 × 6 = 155,498元，乙公司的物流成本为285,080/11 × 5 = 129,581元。具体的对比分析详见表9：
Table 9. Activity-based costing is compared with traditional activity-based costing
表9. 作业成本法与传统作业法比较表
通过上表可看出，采用传统成本法计算，甲公司的这笔物流业务的成本被高估了8106元，乙公司这笔物流业务的成本则是低估了7703元，由此可以看出运用传统成本法计算出来的单位成本相较于作业成本法计算出的物流成本是存在差异的，并不合理，不利于企业对业务成本有清晰识别。
5. 作业成本法运用效果分析
通过案例将传统成本法与作业成本法的核算结果进行比较比较，分析作业成本法在德邦物流应用产生的效果。
5.1. 成本核算的精确度提高
通过传统成本法进行成本管理的方法没有单独的物流项目，例如用传统成本法计算甲、乙两家公司这两笔物流业务的成本只按照运输数量划分，然而许多物流费用隐藏在仓储成本、管理费用、装卸搬运费用中，容易被忽略从而导致物流成本核算不精确，影响管理者的决策。采用作业成本法可以更加精确的分配共同成本，因为作业成本法相比较传统成本核算方法更加重视成本发生的动因，将物流成本按照物流作业进行分类，然后把物流作业所消耗的资源按照资源动因分配到各项物流作业中进行计算。从而区分某种产品或劳务所消耗的辅助作业的情况，针对不同的产品、作业活动，从中细分出单独的物流核算项目 [11]。这样的核算方式更加适合物流企业，其分配标准更加客观，获得的运输费用更加精准。运用作业成本法计算德邦物流的成本，将其按服务流程划分为处理订单、运输货物、验收货品、卸货入库、储存货品、货品出库、配送货品作业中心七项作业，作为资源费用追溯或分配对象的过程进行核算，得出的数据更加精确，核算更加科学。
5.2. 作业成本管理有效应用
作业成本管理(ABCM)通过实施作业链和价值链分析、建立基于过程的责任中心、建立责任中心控制标准、计算实际作业成本、差异计算和分析、业绩评价与持续改善，充分发挥自身优势，推进组织持续变革。
5.2.1. 有助于进行成本分析
传统成本法注重产品或服务，而作业成本法注重作业。运用作业成本法精确核算出甲乙两公司的成本，可以有效改进作业，消除无增值作业，提高效率，降低成本。例如，根据表7可得知甲公司在运输货物作业上耗费的成本约占总成本79%，德邦物流可以探索降低运输货物成本这一作业中心的方法，以及其他流程细枝末节的修补，实现降本增效。
5.2.2. 有助于成本科学分摊
传统成本法是以单位产品耗用某种资源占资源消耗总额的比例作为所有间接制造成本分配依据，存在对间接费用分配不准确的弊端。作业成本管理应用作业成本法能够得到更加精确的成本资料，见表4可得出每个作业中心所需的直接作业成本和间接作业成本不同，可以根据数据进行合理的成本分摊。
5.2.3. 有助于多维决策支持
德邦物流可以从根据成本动因分析成本产生的根本原因，从而制定决策进行企业变革。例如，根据表5可知德邦物流七项作业的成本动因和作业动因量，可以结合企业的微观视野和行业的宏观视野，对“资源–动因–成本”链进行细致分析，制定多维决策，使产品和服务的成本更加合理。
5.2.4. 有助于提供个性化服务
随着时代的发展，客户对于产品的需求越来越向多样化、个性化发展。许多生产企业逐渐向小批量、多样化的生产方式转变。导致物流企业的服务对象变的逐渐多样化，从而出现很多的组合选择，而根据企业服务的组合对象的不同，其相应的间接成本也会随之变化 [12]。德邦物流可以通过作业成本法精准的计算不同的产品组合所需要的成本分别是多少，进行分析，找到最适合顾客的服务方式，更好的满足服务对象的需求，提高自身企业竞争力的同时达到降本增效的总目标。例如案例中，德邦物流可以提前计算甲乙两公司合作业务所需成本，然后制定最佳的服务方案，减少不必要的成本支出。
5.3. 绩效评价的效率提升
在物流企业中，物流作业链更是一条责任链，以物流成本库为新的物流成本责任中心，归集作业环节中所涵盖的成本要素，分析评价其发生的合理性，以能否为最终产品(客户或服务合同)增加价值作为合理性的标准，对企业价值链进行有效的分析——按能否提高价值链的价值，对增值作业与非增值作业进行有效的区分。根据案例分析中表4的数据可知不同作业中心成本在作业链中发挥的作业也不相同，占总成本比例不同，可以以此为依据对各作业中心进行绩效评价，从不同的阶段来控制与管理企业的运营效果与收益情况，最终发挥促进企业经济效益的作用，为物流作业降本增效提供合理化建议，从而帮助物流企业实现持续、高效、健康发展。
5.4. 员工工作的积极性提高
员工的积极性是企业实现管理目标的重要保障。在作业成本法的计算过程中，始终是以资源耗用量和作业消耗情况为重点，以成本动因为基础的 [13]。例如案例中不同作业中心所需人力不同，例如处理订单和验收货物两项作业的资源动因都是人工工时，但是处理订单作业成本是5000，作业动因量是20，而验收货物作业成本是4000，作业动因量是2。因此员工待遇不能平均处理，以作业量为计算和考核成本的责任单位，设置成本控制责任中心，有利于打破传统成本法的瓶颈，充分发挥各作业单位员工的积极性和创造性。同时科学的薪酬激励体系也是调动员工积极性的重要方式。作业成本法作为一种可以制定更加精准的资源消耗模型的工具，它使企业管理者更加准确地预测企业对资源的消耗，提高了预算的准确度，增加了薪酬激励制度的合理性，进而促进员工积极性的提升。
6. 总结与展望
伴随着全球经济环境日新月异的变化，从宏观层面来分析，物流成本占据一个国家生产总数的比值成为衡量一个国家物流现代化程度的指标；从微观层面来分析，物流成本占据公司综合成本的比值较高，此费用的高低显著作用于公司利润能力和竞争能力，从而对物流成本进行有效地管理成为企业挖掘利润的主要途径之一。但传统的成本管理方法使物流企业面临诸多问题，已无法满足企业管理的需要，因此，管理者需要使用强大且高效的成本管理方式对此领域成本开展精准的核算和监管，最后完成减少物流综合成本、确保公司效益增值以及提升社会效益的综合目标。
本案例通过分析德邦物流企业，了解其应用作业成本法的概况并与传统成本法进行比较，最后得出结论：作业成本法可以有效避免传统成本法的局限性，提高成本核算的精准度、成本管理的效果、绩效评价效果以及员工的积极性。
作业成本法作为一种先进的成本计算方法，其应用上有很大的灵活性，实施作业成本法是一项比较复杂的工程，其适合间接费用占比较大的物流企业成本控制的要求，适应了物流企业的运作模式、产品特性和成本构成等特点。随着科学技术的不断发展，对物流成本核算的要求也在不断提高，如何及时有效利用作业成本法帮助企业实现降本增效是现在也是未来要考虑的问题。