1. 引言
商业社会是信息的社会，不同类型的企业对信息的需求各不相同。这些信息可以分为定量信息和非定量信息，定量信息是指那些可以用数字表示的信息，非定量信息则不可以用数字表示。会计信息是多种定量信息之一，会计信息与其他定量信息的区别是货币计量。会计的基本目标是以企业财务报告形式为管理者、投资人和债权人等企业内外部相关人员提供决策有用信息。会计信息看似精确，但事实上并不精确，充满着会计人员的主观判断。会计准则的出现和不断发展完善，会计理论与实践才逐步走向成熟。特别是进入21世纪，会计准则从规则导向发展到原则导向，这不仅是会计工作的改革，更重要的是会计理念的变革。原则导向下的会计业务处理，有相当多的内容要求通过会计人员的职业判断来解决，会计职业判断的深度和广度都有所增加，从而对会计人员的职业判断提出了更高的要求。然而，随着企业业务活动的复杂化和会计信息提供者的利益驱动，一方面，一些企业通过光鲜亮丽的虚假财务报告掩盖其严重的经营失败；另一方面，一些高科技创新公司根据现行的会计准则合法的披露低质量的“真实”的财务报告。如何引导和规范会计职业判断是会计准则执行机制的核心内容，是提高会计信息质量的关键。
2. 会计职业判断的本质
会计职业判断的概念源于20世纪七八十年代。加拿大特许会计师协会(1988)在《财务报告中的职业判断》中指出，会计职业判断是财务报告编制中的决策过程，是建立在会计人员的逻辑分析能力、积累的经验、专业知识并遵循客观谨慎原则基础上，在适当的职业框架之内进行的判断。迈克尔·杰宾斯(1984) [1] 通过人、动因和责任模型来研究职业判断过程中会计师的心理，对会计职业判断动机进行研究，认为管理当局具有通过会计选择影响会计利润的动机。
我国对会计职业判断的研究始于本世纪初。夏博辉(2003) [2]、杨家亲(2003) [3]、张世兴(2003) [4] 等学者对会计职业判断的含义、特征和影响因素进行了研究。认为会计职业判断是指会计人员根据会计法律、法规和规章则等会计标准，充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点，以及对经济业务性质的精确分析，运用自身专业知识，通过分析、比较、计算等方法，通过识别、计算、分析、比较等方法，对不确定性会计事项所做的裁定与判断，其目的是为了保证会计信息的质量。影响会计职业判断的因素包括主体因素、客体因素和环境因素。刘泉军(2009) [5] 认为，会计职业判断主体是指有资格和能力进行职业判断的人员，一切具体的判断行为都必须有主体来实施。广义的会计职业判断主体包括会计人员和管理者，即由会计师对企业的经济活动提出专业判断建议，然后由管理者做出判断与选择，而最终将判断结果落实到财务报告中的仍是会计人员。王清刚(2012) [6] 认为，会计职业判断影响会计信息质量的重要因素，高质量的会计职业判断需要构建完整的会计职业判断框架作支撑。会计职业判断是会计及相关人员在会计法规、以会计准则为约束，结合自己掌握的专业知识和经验，对会计事项处理和财务报告编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程。根据上述学者的研究，本文认为，会计职业判断是判断主体会计人员，以其应有的职业关注、客观公正的态度，依据一定的判断标准，对会计事项处理和财务报告编制应采取的原则、程序、方法等进行判断和选择的思维过程，会计职业判断也是会计及相关人员进行信息处理的认知过程。
会计师面对企业复杂的经济业务，以会计处理程序为例，需要判断哪些事项应否确认为会计要素，何时确认为会计要素，怎样确认等关键问题；在编制财务报表时，需要根据经济业务的实际情况判断资产是否发生减值、判断企业与其他企业是否构成关联方、判断合并报表的范围等，并且进一步要求会计人员在作判断时，必须尊重客观事实，要保持客观中立，如实反映经济事项中对企业财务状况和经营成果的实际影响，保证会计信息的质量。
陈毓圭(2014) [7] 认为，如果一个会计师的工作就是按照某一规则手册的规定去做，那他就不是以一个专业人士的身份在工作，而仅仅是从事一项手艺。一个行业的精髓在于，执业过程需要很高程度的判断。事实上，会计工作是由一系列的职业判断构成的，职业判断能力也是会计人员胜任能力的体现。在社会主义市场经济体制下，资本市场监管者和会计信息使用者都需要高质量的会计信息支撑。可见，会计职业判断中客观中立的立场正是会计职业的力量之源和本质特征所在，会计职业判断的作用是无可替代的。
3. 会计准则是会计职业判断的必要制度框架
会计职业判断是随着会计准则的出现才日益受到理论界和实务界的广泛关注，会计职业判断应该在遵循会计准则的基础上进行。高质量的会计准则是进行会计职业判断的前提条件。在会计准则出现之前，会计工作主要依靠会计人员个人判断，由于受个人认知能力、经验等影响，导致会计信息缺乏可比性，甚至引发会计秩序的混乱。早期以美国公认会计准则为代表的规则导向的会计准则，由众多的解释公告、实施指南组成，试图详述每一种可能情景下的会计处理方法，以减少会计职业判断，增加会计信息的可比性。但在现实快速发展且复杂的经济环境下，会计准则制定机构不可能识别和预见企业的所有业务活动并以会计准则加以规范，相反，会计准则越是详细、严格，就越缺乏广泛的适用性。以安然事件为代表，规则导向试图消除会计职业判断的会计准则暴露了诸多的问题，原则导向日渐兴起。
从规则导向到原则导向的转变将会增加会计师的职业判断的深度和广度，特别是在复杂动态的环境或准则界定不够清晰的情况下，会计职业判断尤为重要。在这个转变的过程中，会计人员关注的是在当前的环境下是否可以进行职业判断、依据什么进行判断、是否可能导致会计人员的“事后预言”。唐国平(2013) [8] 认为，在会计信息的相关性和可靠性，以及会计准则的刚性与不完备性和现实适应性之间不可避免地存在矛盾冲突，为解决这些冲突，会计准则必须允许企业管理当局在财务报告中适当地运用职业判断，进行必要的会计政策与方法选择。然而会计准则的这一无奈设计恰好成了一些企业管理当局蓄意操纵利润的最好借口和工具。一些企业管理当局利用会计职业判断和会计方法选择，滥用会计职业判断的规则，从而达到粉饰利润的目的。因此，制定会计准则必须为会计职业判断提供法律依据，限定会计人员运用判断的程度，并通过惩罚等措施促使其更加客观地进行判断 [9]。如果没有会计准则的约束，会计职业判断就无据可依，就会变成会计人员随心所欲的选择。另一方面，就监管机构而言，也需要大量的依赖职业判断，判断会计人员是否在违反事实之后，试图使用“合理的判断”来解释故意的舞弊行为。例如，资产、负债、收入和费用确认条件采取了“很可能”的提法，现值计算用“资产特定风险”、“所要求的必要报酬率”，都有很大的不确定性；就公允价值而言，强调“在公平交易中”、“熟悉情况的交易双方”，这体现了会计人员对市场正常交易价格的认定；又如，商誉的减值测试涉及到“可收回金额”、“资产组”等，这些都需要会计人员的职业判断，而会计人员判断的恰当与否直接关系到企业的财务状况和经营结果。建立健全会计准则执行机制，有效遏制专业判断的滥用行为。恰当的专业判断可以提供“真实和公允”的会计信息，反之可能成为企业操纵利润的工具，影响会计信息质量。
4. 有限理性的职业判断过程分析
20世纪40年代，以H. A.西蒙等人为代表的现代决策理论认为，传统决策理论中将“经济人”假设为完全理性是与实际决策过程不相符的。在实际过程中，应该考虑到决策者的认知局限以及决策者本身对寻求解决方案过程的重视，而不仅仅是为了利益最大化的结果 [10]。理性是指个人信仰与个人对某一事项判断理由的一致性，以及个人行为与个人行为理由的一致性。有限理性学说认为，人们在进行决策时会受到真实、具体、复杂的环境影响，以及外部时间、信息和自身认知的限制。在这种情形下，决策者需要简化决策过程，以做出令人满意的选择。而当有另一个更令人满意的替代方案出现时，决策者会调整之前选择，采用替代方案并做出新的决策。由此可见，在有限理性学说下，决策者因为受知识、信息、经验、能力的限制，无法做到全面地看待和考虑所有备选方案并做出最优选择。Martin (2009) [11] 认为，会计师作为有限理性的人，在实际需要职业判断的工作中，会受到自身经验、需求等内部因素以及具体业务环境等外部因素的制约，并不总能做出合理的职业判断。因此，会计人员的职业判断判断是有限理性的。影响会计人员职业判断的因素有很多，本文主要从经济利益、法律及道德因素三方面进行分析。
经济因素。经济利益的实质是倾向个体的利益最大化，即利己主义。第一，作为个体的会计师获取经济利益的动机主要体现在职业报酬，包括货币收入及福利待遇等，而经济利益的实现取决于企业的经营成果。第二，会计师作为企业的一分子，会计师的职业判断不仅是会计师个体的偏好、利益问题，而且是一个涉及利益相关者的社会问题。如果会计师在职业判断过程中是理性的，应该向利益相关者提供客观可靠的财务信息，但现实中，会计师受制于企业管理当局，会计师在做出职业判断与选择时，最有可能选择倾向于管理当局的利益，从而有利于自身的利益。第三，会计师是确定选择企业利润最大化或者考虑承担的社会责任。在开放、自由和竞争市场上，每一企业个体的行动以其自身利益最大化为基础，并构成整个社会的净收益。在选择企业个体的利益最大化时，是否考虑个体的决策对社会经济效益带来的影响。企业个体的经济决策对社会效益的影响，可能是正向的，也可能是负向的。会计师会倾向选择企业个体利润最大化，并进一步实现个人利益的最大化。
法律因素。国家颁布的法律法规体现了社会公认的道德标准，会计师以遵守法律的社会动机为基础的，会计职业判断过程首先是应该选择严格遵照法律法规。会计师必须确认当前经济事项所适用的法律法规。其次，以会计准则为约束，对企业复杂的业务活动进行职业判断。但由于一些企业内部治理结构混乱，内部控制薄弱，权大于法、情大于法，会计师依附管理层，会计职业判断过程中违法违规现象时有出现，管理当局的意愿直接影响职业判断和会计政策选择，进一步影响会计信息的质量，特别是上市公司财务造假，严重干扰社会经济秩序，这些与会计师法制观念薄弱，心存侥幸有关。随着经济法律法规的发展和完善，在有法可依、执法必严、违法必究的法律环境下，要求企业在执行会计准则或会计制度时，就应该考虑到各利益集团的实际情况和切身的利益，从根本上消除影响会计职业判断的不良因素，要在整个社会形成人人遵纪守法，法律至上的氛围。
道德因素。道德职责是社会成员必须履行的责任或义务。会计法律法规是对会计师的最低要求，会计职业道德是对会计师的高要求，是无形的约束，是法律法规无法替代的。会计职业道德有助于形成公正的理念以支配职业判断。一方面，会计职业判断中道德风险的产生与会计师自我保护和自利动机紧密相连，会计师个人的经济利益的实现需要依靠管理当局，一旦管理当局出现道德风险，会计师在职业判断时可能屈从于管理当局的意愿，或者与管理当局合谋，难以保持客观公正，利用职业判断赋予的权利，做出损害其他利益相关者的行为，导致会计师的道德风险。另一方面，由于企业复杂的业务活动，导致会计事项的复杂性和不确定性，对会计职业判断能力提出更高的要求，同时也扩大了会计职业判断的范围，这时如果没有法律和职业道德的双重约束，会计师为实现自身超额利益可能利用职业判断扭曲或操纵会计信息。
5. 结论与启示
科学技术的进步使企业生态发生巨大的变化，新业态企业的资产要素与传统企业相比有很大的不同，高科技企业的“轻资产”模式；互联网金融、电子商务等的广泛运用，商品交接方式、货币支付方式等发生了巨大的变化，这些都给会计师的职业判断带来巨大的挑战。市场经济的正常有序运转需要高质量的会计信息，会计信息的价值源于会计执业人员的职业判断。影响会计职业判断的因素很多，除了专业知识、技能和经验外，本文认为基于有限理性理论，经济、法律和道德动机很大程度影响着管理者和会计师的职业判断。提高会计职业判断质量是一个复杂的系统工程，从制度层面完善公司治理，健全内部控制，建立健全会计准则和有效审计监督；从外部环境层面，完善市场监管体系，树立正确的企业伦理观和良好的信誉及有效的社会公众媒体监督，诚实守信的社会氛围，建立以经济、法律和道德维度为原则的职业判断引导体制，为高效、有用的会计职业判断提供基础，提供高质量的会计信息。