基于CiteSpace的非审计服务研究知识图谱构建与分析

Construction and Analysis of Knowledge Graph of Non Audit Service Research Based on CiteSpace

摘要: 以中国知网1996年来收录的非审计服务文献为研究对象，运用CiteSpace软件和内容分析法、文献计量法，构建非审计服务研究知识图谱，对关键词、发文作者、研究机构等进行可视化分析，意图以可视化图表的形式展示非审计服务研究的前沿问题，填补缺乏非审计服务系统性文献研究的空白。通过绘制知识图谱，发现非审计服务文献在2001至2006年快速增长，于2003年达到顶峰，年发文数量高达68篇，主要集中于独立性、审计质量、审计收费三大领域，发文机构主要是财经类院校，研究者们已经形成一定的学术研究群体，较好地体现了合作精神。基于此，提出可行性建议以促进非审计服务研究领域的发展。

Abstract: The paper takes the non audit service literature collected by CNKI since 1996 as the research object, uses CiteSpace software, content analysis method, and bibliometric method to build a knowledge map of non audit service research, and visually analyzes keywords, authors, research institutions, with the intention of showing the cutting-edge issues of non audit service research in the form of visual charts. It fills the gap of lack of systematic literature review of non audit services in existing research. Through analysis, the paper finds that the non audit service literature grew rapidly from 2001 to 2006, reached the peak in 2003, and the annual number of papers was up to 68, mainly focusing on the three fields of independence, audit quality, and audit fees. The issuing agencies are mainly financial institutions. Researchers have formed a certain academic research group, which better reflects the spirit of cooperation. Based on the above findings, this paper proposes feasible suggestions to promote the development of non audit service research.

1. 引言

非审计服务是指审计鉴证服务外的税务、咨询和其他服务的总称，安然事件以来审计学界广泛关注非审计服务。有研究表明，安然事件源于安达信审计失败，而安达信审计失败则归因于非审计服务占比过高，其费用几乎占了审计费用总额的52%。现有对非审计服务的研究表明，非审计服务占比提高会增强审计师对客户的依附(Senate, 1976) [1] ，降低审计独立性，形成审计意见购买，影响审计质量(Sharma和Sidhu，2001；Firth，2002；Ruddock等，2004) [2] [3] 。我国对于审计服务的研究源于19世纪初期，彼时的事务所以审计服务为主，非审计服务较少。但目前随着经济技术的发展，事务所提供的服务形式逐步多样化，非审计服务业务迅速发展。2022年，A股上市公司支付的审计费用中，最高可有10%来自非审计服务。由此可见，非审计服务逐渐成为事务所创收的主要来源之一。

非审计服务占比提高对事务所和资本市场都有重要意义。于事务所而言，非审计服务意味着事务所业务经营模式创新、新收入来源开拓和重心转变，这会影响事务所执业的独立性和审计质量。于资本市场而言，非审计服务比例的提高会加强事务所与客户之间的利益往来，增加事务所与客户合谋和披露虚假信息的可能性，影响监管效率甚至整个资本市场的秩序。因此，了解非审计服务，不仅有助于监管者了解会计师事务所的运营模式，也有利于加强对会计师事务所的监管，通过斧正事务所的运行来规范资本市场的运作，促进整个资本市场的健康发展。

本文以中国知网1996年以来收录的非审计服务文献为研究对象，运用CiteSpace和内容分析法、文献计量法，构建非审计服务研究知识图谱，对关键词、发文作者、研究机构等进行可视化分析，意图以可视化图表的形式展示非审计服务研究的前沿问题，填补现有研究中缺乏非审计服务系统性文献论述的空白，在对现有研究作出贡献的同时，使监管者较快了解国内外非审计服务研究的相关内容，为监管者制定执行政策等提供理论依据。

2. 研究设计与研究样本

(一) 研究设计

本文使用CiteSpace软件，从论文作者和关键词两个方面绘制知识图谱，借助该软件统计各年发文量和期刊的类别，并使用文献分析法梳理研究主题，分别按照发文时间、发文领域和发文年份总结非审计服务的相关研究。

(二) 研究样本

本文主要研究对象为1996~2021年的中国知网文献，研究方法为利用中国知网的高级检索功能，时间跨度为1996~2021年，共检索出692篇文献(检索时间：2022年6月30日)，人工删除会议记录及访谈等非学术文章后，得到683篇文献，此作为研究样本，并用Refworks格式将其导出以便利用软件CiteSpace软件进行可视化分析。使用CiteSpace软件进行分析后，得到知识图谱如下。

3. 非审计服务知识图谱

(一) 非审计服务相关研究发文量的时间变化

通过对我国近25年非审计服务研究发文量的统计，可以整体把握非审计服务研究领域的发文变化趋势，具体发文量的变化趋势如图1所示。

Figure 1. Trend chart of annual document issuance of non-audit services in the past 25 years

图1. 近25年非审计服务年度发文量趋势图

由图1可知，近25年非审计服务研究的发文量呈先增长后下降的趋势，具体分为三个阶段。

第一阶段(1995~2001年)，该阶段为我国非审计服务研究的起步阶段，发文量较少，年均发文量5篇。究其原因，是事务所刚完成脱钩改制，非审计服务占比较低，研究主要见于国外，主要关注非审计服务对独立性的影响。Senate (1976) [1] 、Sharma和Sidhu (2001) [2] 的研究认为：非审计服务会将注册会计师置于管理者的地位，会损害注册会计师的独立性。Simunic (1984) [4] 首次使用单方程模型检验非审计服务的知识溢出效应，证明非审计服务会造成知识溢出，增加审计收费，这反而有助于提升注册会计师的执业质量(Reynolds和Francis，2000) [5] 。受国外研究的影响，我国学者也开始关注非审计服务领域。刘兵(1997) [6] 通过对中美民间审计提供服务种类的比较，发现我国非审计服务类型较少。白静(1999) [7] 调查发现我国非审计服务的业务类型狭窄，仅占到事务所收入的30%左右，与国外70%的比重相比具有较大差距，并从增加收入以及降低风险的角度，提出我国会计师事务所务必要大力发展非审计服务业务，不断缩小与世界先进水平的差距的建议。李君(1999) [8] 通过对国内外民间审计中影响独立性因素的研究，认为非审计服务与审计独立性之间具有一定的关联。由此可见，该阶段我国非审计服务发展与国外相比尚有一定的差距，但是有越来越多的学者开始重视我国非审计服务行业的发展。

第二阶段(2001~2006年)，该阶段为非审计服务的快速增长期，于2003年达到顶峰，年发文数量高达68篇。原因为市场经济迅速发展催生出很多非审计服务。通过对关键词突现的研究(见图2)，亦可知该阶段增长的主要原因是2001年发生的安然事件。受此影响，大部分研究都显示非审计服务会损害独立性和审计质量。Firth (2002) [3] 、Ferguson等(2004) [9] 的研究都发现：注册会计师购买非审计服务的公司存在更广泛的盈余管理，非审计服务的费用越高，出具非标准审计意见的概率越低。但Defond等(2002) [10] 的研究却认为非审计服务的提供不会损害注册会计师的独立性。程小琴(2002) [11] 通过对安达信与安然公司之间审计与非审计服务费用的分析，亦发现非审计服务会影响审计独立性。此外，Ezzamell等(2002) [12] 还认为企业经营自身的复杂性会导致审计服务费用和非审计服务费用之间的同步增加，例如企业经营的复杂和特殊事件增多会对管理服务产生更多需求，进而增加非审计服务的需求。林启云(2002) [13] 通过对英国WhinneySmith&Whinney会计师事务所的分析，发现非审计服务的产生是市场发展的必然结果，其引用美国公共监督委员会(POB)审计有效性小组(The Panelon Audit Effectiveness)对提供非审计服务的大型会计师事务所的调查结果，提出非审计服务并不损害审计独立性的观点。同样的，漆江娜(2003) [14] 通过引用Mark.DeFond对审计师关于公司持续经营问题发表审计意见的分析结果，认为目前市场条件下非审计服务不会损害审计独立性，事务所可以适当开拓非审计服务业务。

Figure 2. The map of key words emerging from the top 4 non-audit services in 2001~2021

图2. 2001~2021年非审计服务排名前4位的关键词突现图谱

第三阶段(2006~2021年)，该领域为非审计服务研究的缓慢下降阶段，年均发文量仍保持在30篇左右，原因是市场加强了审计服务监管，大大降低了非审计服务的比重。刘星(2006) [15] 以2001~2004年报中同时披露审计与非审计费用的A股上市公司为研究对象，以操控性应计利润作为审计独立性的替代变量，发现非审计服务不会影响审计独立性。董普(2007) [16] 以2003~2005年期间A股上市公司为样本，运用多元回归分析等方法，发现非审计服务可以提高审计质量，同样的还廖洪和翟华云(2007) [17] 的研究。彭小珈和杨曙(2018) [18] 以2016年A股上市公司深市板块81家公司作为研究样本，利用回归模型验证发现非审计服务不会影响审计独立性。但Causholli等(2014) [19] 研究的发现向注册会计师购买非审计服务的公司存在更广泛的盈余管理。李晓慧(2011) [20] 通过对比考察国内外注册会计师发展非审计业务的实践和遇到的问题，认为非审计业务是一把“双刃剑”，需要在政府的监管下规范发展。庄飞鹏(2019) [21] 采取Heckman两阶段模型实证检验，发现企业有可能通过购买非审计服务来“收买”现任审计师，但完善的法制环境能够有效地抑制这种消极行为。于审计费用而言，Chan等(2012) [22] 、Alexander和Hay (2013) [23] 、李晓慧和庄飞鹏(2015) [24] 等使用二阶段模型发现非审计服务费用与审计服务费用之间存在正相关关系。Krishnan和Yu (2011) [25] 还发现它们之间存在此增彼减的关系。同时，这一阶段的研究也开始关注除独立性、审计质量和审计费用外的其他因素，庄飞鹏(2016) [26] 开始关注非审计服务信息披露的市场反应，其2019年的研究进一步细化了制度环境对非审计服务和审计质量的影响，研究也证明此效应在非国有控制的公司中表现得更为强烈。

(二) 基于关键词的研究热点与趋势分析

关键词可以快速、准确地反映论文的主题和重点，它在某一研究领域文献中出现的频次能够反映某时间段内研究者所共同关注的话题，即整个研究领域的热点。本文将1996~2021年非审计服务领域的学术论文中排名前20位的关键词频次以及中心性进行统计得到表1，图3为这一时间段内的关键词共现知识图谱。

Table 1. Keyword frequency and centrality statistics from 1996 to 2021

表1. 1996~2021年关键词频次和中心性统计

Figure 3. Keyword co-occurrence knowledge map

图3. 关键词共现知识图谱

由表1和图3可知，非审计服务研究中最活跃的领域为独立性、审计质量以及审计收费，下面将从这三个方面展开介绍。

在独立性方面。现有研究发现，当注册会计师向同一家企业既提供审计服务又提供非审计服务时，注册会计师的身份变成了双重受托者，会造成注册会计师的自我复核(Hylton, 1964) [27] ，令其同时对企业所有者和管理当局负责(Antle和Gordon，2006) [28] ，且过高的审计费用又会造成注册会计师在经济上依赖客户(Dart, 2011) [29] ，损害注册会计师的独立性，Houghton和Jubb (1999) [30] 、Ferguson和Stokes (2002) [31] 、Causholli等(2014) [32] 的研究都证明了此结论。又由于现实中企业管理当局掌握了会计师事务所的聘任权和费用支付权(庄飞鹏，2016) [26] ，为企业“设租”和非审计服务管理层的寻租提供了便利(Antle和Gordon，2006) [28] ，这必然会损害独立性。但亦有研究表明：拓展非审计服务会改变整个注册会计师行业的业务结构和会计师事务所的收入结构，分散事务所经营风险、增加收入来源并能吸引和留住优秀的人才(Burton, 1980) [33] ，减弱事务所对个别客户的依赖，同时还可以满足客户的多种需要，更好地服务客户，提升与客户进行谈判的筹码(Hillison和Kennelley，1988) [34] 。李晓慧和庄飞鹏(2014) [35] 的研究表明事务所非审计业务收入规模越大，审计独立性越强，经营绩效也越好。卿小权(2018) [36] 以国内外已有文献及制度背景为基础，对非审计服务和审计师独立性的关系进行述评，发现向客户提供非审计服务并不必然损害审计师独立性；齐晓宁(2011) [37] 通过对以97家上市公司为样本进行实证研究，发现非审计服务对审计独立性没有实质性的影响；陈丽蓉和李红(2008) [38] 以2001~2006年同时披露有审计与非审计服务的中国上市公司为研究对象，从委托代理视角论证了非审计服务对审计独立性没有影响，反而有助于审计质量的提高，同样的还有陈国辉和王军法(2008) [39] 的研究。

在审计质量上，现有研究分为两个层面，第一，非审计服务会损害审计质量：在理论研究方面，莫茨和夏洛夫(1961)的研究首次发现，审计服务和其他业务不相容。梅特卡夫委员会(1976)在前者研究的基础上进一步深入，发现注册会计师在提供非审计服务时，很难做出客观的评价，SEC (2000)认为这是把注册会计师置于管理者角色，赋予注册会计师双重身份的缘故。在实证研究方面，Firth (2002) [3] 认为非审计服务的费用比重与企业出具保留意见的概率负相关，非审计服务费用比重越大，企业越不可能被出具保留意见，Sharma和Sidhu (2001) [2] 、Causholli (2014) [19] 的研究亦发现了相似结论。国内研究出层面、罗绍德和陈佳(2004) [40] 、陈丽英(2009) [41] 、庄飞鹏和李晓慧(2014) [42] 的研究都发现认为会计师事务所审计与非审计业务收入比例的失调违背了其产生的初衷，偏离了其所应有的角色，从而认为非审计服务损害审计质量。

另一方面，Axelson (1963) [43] 认为，注册会计师仅仅提供管理建议，并没有参与企业的经营管理，因此不影响独立性，不会降低审计质量。Arruada (1999) [44] 认为非审计服务的提供还会降低咨询师的搜寻成本和注册会计师的审计成本。Goldman和Barlev (1974) [45] 认为注册会计师为其审计客户提供的非日常性服务越多，越会增强注册会计师的谈判主动性。Barkes和Simnet (1994) [46] 使用澳大利亚的公司样本没有发现审计意见类型与非审计服务规模显著相关。Defond (2002) [10] 的研究以财务困境公司为样本，发现非审计服务规模与被出具持续经营问题的概率也不显著相关。马雯等(2012) [47] 研究发现具有行业专长的注册会计师在提供非审计服务时会更有意识地提高审计独立性。刘星等(2006) [15] 研究也没有发现非审计服务规模与盈余管理之间存在显著相关关系，董普等(2007) [16] 、廖洪和翟华云(2007) [17] 和武恒光(2012) [48] 研究发现非审计业务的联合提供反而抑制了盈余管理和提高了盈余稳健性，同样的还有李江涛(2011) [49] 、许丹(2014) [50] 、唐滔智(2014) [51] 的研究。

在审计收费方面，Simunic (1984) [4] 首次使用单方程模型检验了非审计服务对审计服务的“知识溢出效应”。Chan等(2012) [22] 、Alexander和Hay (2013) [23] 等使用二阶段模型也发现非审计服务费用与审计服务费用之间存在正相关关系。Krishnan和Yu (2011) [25] 还发现它们之间此增彼减。但Davis等(1993) [52] 、Ezzamell等(2002) [12] 认为审计服务费用与非审计服务费用之间的正相关关系并非“知识溢出效应”所致，而是企业本身差异引起的，如企业经营复杂性和合并、收购、新股发行等特殊事件，这会增加企业对管理咨询服务的需求和审计工作难度，导致审计费用的增加。庄飞鹏(2015) [53] 从在企业与事务所双向角度研究企业联合购买的非审计服务规模对审计收费的影响，采用联立方程模型发现现阶段企业联合购买的非审计服务不会产生降低审计收费的知识溢出效应，但会计师事务所的规模增大却有助于提高非审计业务收费，张卯(2012) [54] 的研究亦发现了相似结论。

除此之外，现有研究者们还注意到了非审计服务与股价信息等市场反应之间的关系。Ashbaugh等(2003) [55] 、Lai和Krishnan (2009) [56] 以事件研究法揭露了非审计服务费用与股价非正常报酬率之间不存在显著相关，庄飞鹏和李晓慧(2014) [42]也发现企业披露的非审计服务规模信息与银企股价累计超额报酬率负相关，进一步研究还发现这种关系在非预期盈余为正或非国有公司控制时表现的更为强烈。Ghosh等(2009) [57] 的研究显示盈余反应系数(投资者对公司盈余的态度)与非审计服务的规模之间也并非显著相关，但客户重要性的上升会引起非审计服务规模的显著下降。除此之外，Antle等(2006) [28] 研究认为，若要开展非审计服务，则需要完美的法制环境，因为完美的法制环境会抑制非审计服务的消极影响，是非审计服务得以顺利开展的前提。Reynolds和Francis (2000) [5] 、Krishnan和Yu (2011) [25] 、刘星等(2006) [15] 的研究也发现法制会抵消非审计服务对审计质量的消极影响。庄飞鹏等(2019) [21] 对制度环境对非审计服务和审计质量的研究进行了进一步细化，研究也证明正或非国有控制的公司中表现得更为强烈。

Figure 4. Keyword time zone from 2001 to 2021

图4. 2001~2021年关键词时区图

图4是基于TF-IDF算法提取标签的关键词时区图。时区图侧重于勾画关键词之间的关系和某个关键词中关键词的历史跨度。关键词时区图的纵轴代表节点所属关键词，横轴代表首次出现的时间，各个节点按照时间顺序被排布在各竖直线上，每一列代表一个年度。

通过观察关键词时区图能够分析某一关键词的首次出现时间，也就是关键词开始年份；关键词成果增多年份；关键词关注度降低趋冷年份；通过观察节点的大小可以发现，节点越大，出现频次(或被引用频次)越多。如审计质量与独立性的节点较大，即是非审计服务研究的热点领域。

由图4可知，非审计服务研究领域中较为热门的话题为审计定价(审计费用)、审计质量、审计风险、独立性等，说明研究者们主要关注非审计服务对审计成效，即审计质量和审计收费的影响。另外“安然公司、安达信”等关键词亦可在突本图中体现，如安然公司、安达信等关键词在2002年首次出现，这也说明非审计服务研究兴起的时间节点是安然和安达信事件。

综上所述，国内外对非审计服务领域最为关注的话题为：独立性、审计质量和审计意见，但均未得出一致结论。然而，现有研究已经注意到良好的法制环境和非审计服务的规范化管理可以从一定程度上减少非审计服务可能带来的负面影响，因此要更加注重法制环境和监管制度的规范建设。

(三) 论文作者及研究机构分析

依据普莱斯理论槡M = 0.749 Nmax (Ｍ为核心作者的最低发文数，Nmax为发文量最多的作者的发文数量)，经计算将发文量不少于５篇的作者称为核心作者。表２统计了发文数量排名前10位的核心作者，并得到了图5的核心作者的合作图谱。

Table 2. Frequency statistics of the top 10 core authors in the past 25 years

表2. 近25年排名前10位的核心作者频次统计

Figure 5. Core authors cooperative knowledge map

图5. 核心作者合作知识图谱

由表2中可知，丁静、王凯、刘莎等10位学者具有较高的发文数量。图4表明，非审计服务领域的学者呈现出大大小小的合作论域，并形成了以李一硕、王凯等为中心的学术群体，体现了较好的合作精神。这也有助于推动学者们跨领域、跨地区的进行协同研究，促进我国非审计服务领域的发展与实践。

Figure 6. Statistical chart of research institutions

图6. 研究机构统计图

由图6可知：发文机构主要为财经类院校，排名前十位的发文机构中有6所为财经类院校，另外的4所大学中有3所是综合性大学。不难发现，财经类院校是非审计服务领域研究的主要阵地，这与高校的专业设置有着重要的关联。相对于普通高校，财经类院校在专业设置上更加注重审计、会计等学科的教育教学研究，对于会计、审计类的相关研究也更多。

4. 总结与展望

本文通过绘制知识图谱，全面回顾和审视了近二十五年我国非审计服务行业的研究成果，发现相关研究呈现出以下特点：

第一，发文量先升后降。1995~2001年为新兴阶段，受国外非审计服务领域的快速发展的影响，我国的研究学者更加注重国内非审计服务行业的研究，并积极提出相关意见；2001~2006年为快速发展期，于2003年达到顶峰，主要原因为安然事件引发了国内外学者对非审计服务的热门讨论。这一阶段的研究主要集中于非审计服务对独立性、审计质量和审计费用的影响上，研究均具有较大的分歧；2006~2021年为缓慢下降阶段，盖因安然事件后，相关法律制度的完善以及管理的规范化加强了市场的监管，降低了非审计服务的比重。研究仍然集中在对独立性、审计质量和审计服务的影响上，但已经开始注意制度环境对非审计服务与审计质量的调节作用，并开始关注非审计服务信息披露的市场反应。

第二，通过近25年的关键词频次进行统计分析并使用知识图谱进行可视化展示，发现非审计服务研究中最活跃的领域主要有独立性、审计质量以及审计收费。研究者们基于“寻租理论”等相关理论对非审计服务是否会影响独立性和审计质量进行探究，没有得出统一结论；对于审计费用的研究则主要集中于“知识溢价”层面，认为非审计服务造成审计费用的提升主要源于“知识溢价”，且非审计服务信息的披露会造成股价超额累计收益率下降，这种下降在非预期盈余为正或非国有公司控制时更为强烈，但是对非审计服务进行规范化管理从一定程度上可以减少可能带来的负面影响。

第三，非审计服务领域的研究以财经类院校为主要研究基地，主要由高校教师、硕博士研究生等构成研究群体。知识图谱部分学者们已经形成了一定的学术研究群体，较好的体现了合作精神。

综上，本文以中国知网1996年以来收录的非审计服务文献为研究对象，运用内容分析法、文献计量法，结合CiteSpace对非审计服务关键词、发文作者、研究机构等进行研究，绘制知识图谱、进行关键词、时区图、发文数量等分析，以可视化图表展示非审计服务每一阶段的研究趋势和研究的前沿问题，填补了现有研究中缺乏非审计服务研究系统性文献综述的空白，对现有研究作出贡献。通过绘制知识图谱本文发现，目前市场对非审计服务的监管较为严格，非审计服务相关研究已逐渐走低。但是我国的注册会计师行业仍不够成熟，外部监管层面应规范信息披露机制，明确划分提供的非审计服务的种类，从严监督、治理我国审计行业。上市公司应规范治理结构，增强审计委员会在公司中的地位，增强支持注册会计师的力量，保证审计的独立性不受影响。会计师事务所应规范本所的审计质量控制体系，将审计风险降低至可接受的水平之内。注册会计师应当提高专业素养，将审计独立性作为核心价值观，也应当真实、详细的披露公司信息，承担起对信息使用者的责任。

基金项目

北京市社会科学基金重点项目《审计过程数字化路径与方法研究》(项目号：2IGLA007)。