摘要: 近年来，越来越多的企业通过财务舞弊的方式粉饰财务报表，而对其开展审计工作的会计师事务所未能发现企业的财务造假问题，并出具无保留意见的审计报告。审计失败案例层出不穷，这不仅影响投资者的投资积极性，还会导致会计师事务所审计权威性下降。为了提高审计行业的公信力，发挥审计行业的监督作用，我们需要深度分析这些审计失败的原因，并采取相应的防范审计失败的措施。本论文通过对新绿股份审计失败案例进行研究，剖析了中兴财光华会计事务所对其审计失败的主要原因，并提出了相关具体的改正措施。通过这次审计案例的分析，可以总结出审计失败的经验教训，提高审计师风险意识，为今后的审计工作提供改善建议，在一定程度上减少审计失败案例的出现。在本文中，第一部分为本文的研究背景及研究意义；第二部分对新绿股份审计失败案例进行陈述；第三部分利用现代风险导向审计方式分析其存在的审计风险；第四部分提出相应改进建议。
Abstract:
In recent years, more and more enterprises have decorated the financial statements through financial fraud, and the accounting firms that have carried out audit work have not found the financial fraud of the enterprise, and issued a standard and unqualified auditor’s report. The emergence of these audit failures not only affects investors’ incentive, but also leads to the decline in authority of the audit industry. To enhance the credibility of the audit industry and exert its supervisory function, we must to analyze the reasons of the audit failure and take relevant preventive measures. Through the study of the failure case of the Xinlv Stocks audit failure case, this paper describes the reasons for the failure of Zhongxingcai Guanghua Certified Public Accountants LLP and put forward corresponding relevant measures. Through the analysis of this audit case, we can draw lessons from the audit failure, enhance auditors’ risk awareness, and provide suggestions for future audit work, reducing the occurrence of audit failure cases to a certain extent. The first part of this article is the research background and significance. The second part describes the failure audit case of the Xinlv Stocks. The third part analyzes the audit risk of the case by using the modern risk-oriented audit method. The fourth part presents corresponding improvement suggestion.
1. 研究背景及意义
随着我国经济的快速发展，资本市场逐渐呈现出繁荣景象，上市公司的数量快速增长，其财务状况和经营业绩受到公众广泛关注，审计报告也成为了投资者了解相关信息的重要参考依据。然而近些年来，康美药业、银广夏等审计失败案例频频出现，显现出了众多企业财务舞弊问题的严重性，与此同时，许多会计师事务所在审计过程中并未发现问题，披露出与企业真实财务状况不符的信息，未发挥出审计应有的监督作用，导致出现审计失败案例。这不仅会使投资者降低投资积极性，减弱了会计事务所对经济市场稳定发展保驾护航的作用，影响整个审计行业的公信力以及资本市场的健康发展。因此，针对审计失败案例的研究，对今后避免审计失败案例出现有着重要意义。
本文通过对新绿股份审计失败案例进行分析，发现其审计失败原因主要有两方面：一方面是被审计公司为顺利通过审计，事先进行财务作假与财务舞弊，这无疑大大增加了会计人员的审计难度，加大了审计风险；另一方面与会计事务所在审计过程中质量把控不到位有关，未及时发现被审计公司有财务造假等问题。本论文对审计失败案例的研究能够帮助审计人员从中吸取经验教训，提高审计质量，严格执行审计程序，有助于审计人员提高风险意识，对避免发生审计失败案例具有积极作用。此外，通过对新绿股份审计失败案例的研究，可以提出一些针对性措施，完善我国证券监管体系，减少今后审计失败案例的出现，提高会计师事务所的公信力，为金融市场避免审计失败案例的发生提供理论指导。
2. 案例概况
新绿股份成立于2005年，是一家加工、销售于一体的大型肉食品加工企业。为了能够顺利上市，新绿股份在2010年至2015年通过融资等方式扩大企业规模与收益，并委托兴华会计师事务对其申请在新三板上市事项进行审计。在本次审计中，兴华会计师事务所认为新绿股份财务信息正常不存在财务造假等情况，并对其出具了标准无保留审计报告。2015年11月新绿股份成功在新三板挂牌上市。然而新绿股份在上市发布不久，多名高管宣布离职，并公布上市之后的第一年财务年报延期披露。由于未在规定期限内发布企业年报，新绿股份于2016年5月份被暂停股票交易，新绿股份将为其进行审计工作的兴华会计师事务所紧急变更为中兴财光华会计师事务所，在短短一个月的时间，中兴财光华会计师事务于同年6月份披露新绿股份2015年企业年报，出具标准无保留审计意见。新绿股份在新三板挂牌后的一年内，海通证券等多个券商发出新绿股份存在关联方资金占用等风险提示，并未在其企业年报中披露资金占用情况，由此被曝出新绿股份存在财报披露不实的情况，引发了社会的广泛关注，2016年10月证监会对新绿股份立案调查。于2019年5月份新绿股份被终止挂牌新三板。证监会在2019年6月公布了对新绿股份处罚公告，公告中披露其财务舞弊情况并公布其相关人员的处罚情况。2020年5月证监会也发布了对中兴财光华会计师事务所的行政处罚，其中包括对注册会计师许红雷等人的处罚决定，这也意味着中兴财光华会计师事务所的审计失败(信息来源于中国证券管理委员会处罚公告)。
3. 新绿股份审计失败案例分析
二十世纪以来，我国金融市场环境愈发复杂，上市公司财务造假事件频频出现。为了提高审计效率与质量，目前审计行业通常采用现代风险导向审计，在现代风险导向审计模型中，审计风险与重大错报风险以及检查风险存在以下关系：
审计风险 = 重大错报风险 × 检查风险
与传统的风险导向审计相比，该模型引入重大错报风险，识别重大错报风险时，注重对企业内部风险控制的评估，审计风险的内涵也更加丰富 [1] 。因此，注册会计师若想要控制审计风险，首先应该对企业的内外部环境进行了解与分析，做出风险评估，然后根据风险评估设计之后的审计程序，由此降低审查风险，最终将审计风险控制在合理范围之内，本文中的现代风险导向审计流程如图1所示。从图1可以看出现代风险导向审计的两大核心阶段有风险评估和风险应对两部分。风险评估是指被审计单位采取风险评估程序，通过了解被审计单位的内部控制环境、经营风险以及其所处的行业环境风险等，识别并评估出被审计单位的重大错报风险。风险应对是指根据评估出的重大错报风险适当地修改审计程序和审计计划。
Figure 1. The modern risk-oriented audit method
图1. 现代风险导向审计
3.1. 重大错报风险成因
3.1.1. 特定行业环境风险
新绿股份是一家大型农副产品加工企业，以饲养、加工、销售牛、羊肉产品为主要业务收入。新绿股份拥有自己的养殖基地，有独特的地理优势，与畜牧业紧密相关。其主要的资产除了冷鲜牛肉、冷鲜羊肉、牛副产品等存货外，还有养殖基地的牛、羊等生物性资产，这些都是新绿股份的核心资产。生物性资产最大的风险就是感染疫病，炭疽等疫病的暴发会造成牛、羊等生物资产受损 [2] 。在日常饲养过程中公司要对牲畜进行定期疫苗注射提高免疫力，预防传染病；还要监测每头牲畜的体质健康，及时淘汰染病牲畜，这无疑会加大肉类加工企业的损失。由于新绿股份拥有黄沟、洙边等五个养殖基地，养殖基地配有储藏饲料的青储池，以及用来存放牛羊肉的低温冷冻库，所以众多的存货存放地以及庞大的牲畜数量无疑会给审计人员的存货盘点带来困难。新绿股份产品层次分明约有500个存货品种和5个牧场，这给注册会计师存货抽查盘点造成很大困难，在对新绿股份进行审计时，中兴财光华会计师事务所忽略了新绿股份的行业特殊风险，仅抽查了8个品种和2个牧场，占新绿股份全部存货品种的1.6%，占全部牧场的40%，抽查盘点的比例较低，不符合审计要求的存货盘点程序。
3.1.2. 未健全内部控制制度
随着经济环境的巨大变化，传统的账项审计内容已经不再符合金融市场的发展，对企业内部控制的了解已成为财务报表审计的重要组成部分。内部控制是合理保证公司运营合规、资产安全，减少公司风险隐患，确保财务报告等相关信息的完整性和真实性，其目的是在保持企业内部稳健状态下提高企业的经营效率，为企业长远发展奠定坚实的基础 [3] 。然而在新绿股份内部控制存在多处缺陷，其中包括关联交易不规范、股权过于集中等问题。
在申请上市期间，新绿股份披露由于采购商品仅北京绿润发生关联交易。但在之后的调查中发现，与新绿股份发生关联交易的公司并非只有北京绿润，还包括山东绿润和莒南鸿润这两家公司。通过伪造和篡改收付款单据的方式对一部分资金往来未进行会计做账处理掩盖关联业务，新绿股份瞒报往来资金合计59120.21万元，其中，2013年隐瞒了16558.90万元，2014年隐瞒了32617.21万元，2015年1月至4月隐瞒了9944.1万元。新绿股份通过财务造假隐瞒关联方交易的行为涉案金额巨大，不仅违反了会计准则、公司法，还严重侵害到众多投资者的利益。作为被审计单位，新绿股份未履行相应的会计责任，没有发挥内部控制的风险防范作用，反而隐瞒公司存在重大内部控制缺陷的事实；不仅未确保相关财务信息的准确性及真实性，反而通过伪造记账、银行单据等方式虚增挂盘期固定资产2728万元，虚增银行存款5380.91万元，企图通过财务造假完成其所隐瞒的对赌协议以此获取不当利益，新绿股份的财务造假行为会极大影响关联交易相关的认定，与此同时，还会催生出内部控制风险，产生重大错报风险。
3.1.3. 股权集中
新绿股份内部控制风险较大也表现在的股权结构并不合理。在2012年以前，新绿股份股权呈现一股独大特征，董事长陈星占有90%股权，是公司绝对控股股东，股权的高度集中使公司财务舞弊行为有了机会。在2013年开始，为了吸收资金扩大经营，新绿股份签订对赌协议，由于没有达到对赌协议的业绩指标，董事长陈星无偿将一部分股权转让给了股东馨兰聚君及诚鼎二期等公司。新绿股份2015年股东前五名如表1所示。
Table 1. Shares held by the top ten shareholders of Xinlv
表1. 2015年新绿股份普通股前五位持股情况
从上图中可以看出，董事长陈星占41.94%的公司股份，尽管与之前所占有的90%股份相比，下降较多，但是其所占比例仍然较大，其余股东持股较为分散，持股比例均低于10%，难以起到制衡作用。“一股独大”的局势使企业内部控制存在缺陷，导致企业各方内部权利失衡，陈氏掌握话语权，为公司长期财务造假的发生埋下隐患，提高了审计时财务报表层次的重大报错风险。
3.2. 检查风险
中兴财未对新绿地股份所有的银行账户实施函证。新绿股份共开立44个银行账户，中兴财光华会计师事务所只对其中的34个银行账户实施了函证程序，在未实施函证程序的银行账户中就包含新绿股份伪造业务资金流入极为关键的莒南县工商银行账户，这直接导致新绿股份财务舞弊的情况为被审计出来。与此同时，函证中异常的银行账户中兴财光华会计师事务所也未采取进一步审计措施。例如在浦发银行的回函中显示新绿股份其中一个银行账户已在2015年注销，审计人员也并未根据中国注册会计师审计准则规定采取相关查证核实措施。
在审计应收账款时，注册会计师随机抽查了新绿股份的4家客户收款记录，收款记录附件是新绿股份自己打印的回单，且来源于舞弊账户，并非是银行出具的银行回单。而审计人员并未对新绿股份提供的回单与银行回单进行核实。其次，审计人员就预付账款对新绿股份的20个客户发函询证，仅收到15份回函，其中三分之一回函不是原件，而是新绿股份自己直接找客户签章后将扫描件发给事务所，询证函并非是注册会计师直接获得的，因此中兴财光华会计师事务所对新绿股份相关预付账款的询证函未保持控制。
4. 防范上市公司财务造假的对策及建议
4.1. 加强审计行业监管力度
当前我国审计行业竞争激烈，一些会计事务所为了吸引客户资源提高收益，不惜降低审计费用，忽略审计工作质量，导致众多审计失败案例的发生，无疑造成我国审计行业公信力下降 [4] 。要想加强审计行业的监管力度，证监会首先要制定规范的审计行业收费标准，不能因为审计费用过高或过低而导致会计师事务所丧失审计工作的独立性以及审计报告的质量。监管部门还应保证收费标准的公开通明，接受社会各界的监督，接受并奖励匿名举报，披露审计费用不合理的情况。另外，针对本文审计失败案例，还应加强工商部门、银监会等多部门的联动作用，当发现新绿股份的经营业绩远超过同一时间创建的其他公司时，就需要相关部门保持警觉，对不合理的地方进行警示，使会计师事务所的审计工作更加敏锐。
但是，仅仅是加强监管力度是远远不够的。如今中国证监会对新三板企业的财务造假、信息违规披露情况处罚较轻，无法起到震慑作用，使得上市公司违法所得远高于违法成本，明知财务舞弊违法仍去尝试 [5] 。由此可见，处罚措施如果仅仅停留在警示、罚款等措施，将无法对会计事务所以及上市公司起到震慑作用。监管部门应优化处罚措施，提高会计师事务所以及上市公司审计失败的违规成本，对财务造假情节严重的上市公司不仅加大罚款金额，必要时勒令其退市并禁止其再次挂盘上市。对于连续出现违规的会计师事务所可加大罚款金额，暂停或吊销营业执照。以新绿股份审计失败为例，还应对新绿股份以及中兴财事务所相关审计人员进行民事处罚。
4.2. 促进企业内控管理的完善
新绿股份发生财务舞弊行为的原因之一在于股权过于集中，股权建设是企业内部管理的关键部分，可以均衡股权结构，保证财务报表质量。加强企业内控机制建设可以从以下两方面进行：一方面，要加强独立董事机制。加强企业内控机制建设，独立董事可以利用其专业知识与经验为公司的发展提供合理性建议，为公司的决策提供保障，从而提高会计披露质量，督促企业完善内部控制，完善财务管理机制，提高内部约束力。独立董事区别于其他董事，是独立于公司经营之外的，但对公司的经营具有监督权，防止管理者利用职务之便造成财务舞弊行为的发生。另一方面，还要注重公司股权多元化。上市公司的内部股权要走向科学标准化，对应结构也要呈现多样性，防止出现大股东一股独大的现象。例如，引进战略对象，即可以起到融资的效果，也可以形成股权制衡；对管理者进行股权激励，增进其工作积极性，增强其归属感；提高中小型股东在决策过程中的话语权。通过民主决策方式，保障股东的根本权益，在会计活动方面形成更加透明化且相互制衡的运行机制。在本案例中，新绿股份未保持良好的内部环境，董事会滥用职权以及监事会未能履职是导致公司财务舞弊的重要原因。
4.3. 提高审计人员职业素质
在本案例中，中兴财会计事务所审计人员失职也是本案例审计失败的重要原因。提升注册会计师的专业胜任能力对于审计工作的顺利开展有一定的帮助作用，同时还能有效预防审计失败 [6] 。会计师应当重视提升自身的职业素质，自主不断进行专业学习，注重加强补弱并完成继续教育，在审计工作中不断总结不同行业不同企业审计经验，做到理论学习与实践相结合。在审计工作中，既要保障审计流程的独立性，也要保障审计结果的准确性。注册会计师还应保持应有的职业怀疑态度，在新绿股份审计失败案例中，注册会计师未对函证过程中发现的已销户账户进行进一步调查，也未对收付款张单据的真实性进一步核实，导致新绿股份瞒报巨额资金情况未审计出来。会计师事务所在选用审计师时，应充分考虑注册会计师对被审计企业的运行环境、经营状况、盈利方式等是否有基本了解，注册会计师本身的独立性是否受到被审计企业影响而降低审计质量等。