1. 引言
在我国“双碳”的战略背景下，企业ESG (环境、社会、公司治理)信息所承载的绿色可持续发展理念已成为当前经济发展的主流。当前，ESG信息作为反映企业所践行社会责任、衡量企业可持续发展的重要指标，重工业领域内的各方对于企业ESG信息均有较大的需求，企业利益相关者也将ESG信息作为其衡量企业发展前景的重要因素。由于目前ESG信息仍属于自愿披露阶段，并无明确的法规对企业的ESG信息披露做出规范作用，企业自身在ESG相关信息的披露上有着相当大的决定权。故此，目前重工业企业的ESG信息披露情况并不理想。由于大部分重工业企业存在高耗能、高污染的特性，其在ESG信息上并不占据优势，故此相当一部分重工业企业存在少披露或不披露的现象。以钢铁产业为例，在整理的31家钢铁上市公司中，仅5家企业披露了“环境、社会和管治报告”或“ESG报告”[1]。部分企业更在其披露的ESG信息中存在造假的情况，“漂绿”现象屡见不鲜。“漂绿”企业选择性地披露公司环境或社会绩效的正面信息，回避应当披露的负面信息[2]，包括但不限于选择性披露、报喜不报忧、只有目标没有行动、只谈环境绩效淡化环境问题、碎片化披露、缺乏独立的第三方机构鉴证等[3]。以上的种种行为向社会公众塑造过于正面的企业形象，给市场的秩序与利益相关者的决策带来了较大的挑战。
为解决企业ESG信息披露过程中的信息不充分、有错误与恶意披露虚假信息的“漂绿”行为，社会各界对于ESG鉴证的需求在不断增加。
2. ESG信息鉴证的现状
根据国际审计与鉴证准则理事会的界定，ESG报告鉴证业务是指“鉴证服务提供方就某个鉴证对象依据鉴证工作准则陈述一个结论，用以增强除了该对象责任方以外的预期使用者对该鉴证对象产出结果的信任程度”。
当前，虽然国际审计与鉴证准则理事会对于ESG鉴证提出了界定，但各国对于这一新兴的领域的相关规定，存在一定的差异。
(一) 欧美国家对于ESG信息的监管
2023年2月7日，美国证券交易委员会(SEC)宣布正式将ESG投资纳入2023年优先监管事项，监管部门每年将公布其审查优先事项，以深入了解其风险导向的方法，以及他们认为对投资者和美国资本市场的完整性构成潜在风险的领域，同时提出，将继续专注于ESG相关咨询服务和基金发行，包括基金是否按照其披露中规定的方式运作。欧盟理事会于2022年11月正式通过《企业可持续发展报告指令》(CSRD)建立了ESG信息强制鉴证规则，同时明确了ESG信息应适用强制鉴证。
(二) 我国对于ESG信息的监管
我国相比欧美国家，对于ESG信息监管的起步较晚，目前尚未形成明确的信息披露标准，在ESG信息的鉴证方面也尚未有明文指出。但如今我国对于企业ESG信息相当重视，2018年中国证监会(2018)修订了《上市公司治理准则》，首次确立了ESG基本框架，并强化上市公司ESG信息披露。同时，我国对于ESG信息的鉴证问题，也正在积极进行规划与布局。上海证券交易所发布《公司履行社会责任的报告》中指出，建议企业在进行社会责任报告鉴证时需披露其鉴证结果。
(三) ESG信息鉴证过程不完善
当前，在ESG信息的鉴证过程中，会计师事务所作为第三方机构，承担了大部分的鉴证业务。但目前企业ESG信息的鉴证过程相比企业财务报表的鉴证存在一定的区别。当前在ESG信息的鉴证中，由于企业ESG信息较少，且针对ESG信息没有明确的标准，导致目前会计师事务所在针对ESG信息的鉴证中，大多出具有限保证。相比合理保证，有限保证所需的证据数量少，实施的相关程序也会少一些。虽然合理保证的信息比有限保证的信息可靠，但是ESG报告的鉴证业务体系还未完备，所以大多数会计师事务所对上市公司的ESG报告鉴证出具有限保证[4]。
3. 重工业企业ESG信息鉴证的必要性
(一) 提升企业ESG信息的可靠性
由于我国目前缺乏统一的ESG信息披露与鉴证准则，导致大部分企业所披露的ESG信息缺乏真实性与可靠性，在重工业企业上尤其明显。重工业企业可能会在利益驱使下，在其ESG报告中夸大自身环境绩效，或在其生产环节中伪造虚假信息，如温室气体排放量、水资源消耗量等。在重工业企业的生产过程中，各种生产资源的及废弃物的管理也显得较为模糊，在披露过程中很容易产生不真实的数据。以上情况均导致了在重工业企业中，若对企业披露ESG信息不加以管控，很容易导致“漂绿”现象的发生。
针对上述问题，ESG的鉴证成为了保障企业ESG信息可靠性的重要手段。由会计师事务所进行的类似于针对财务报告的企业ESG信息独立审核机制，通过第三方力量的介入，保障ESG信息能够通过可靠的、统一的鉴证程序，提升企业ESG信息的可靠性。此外，独立鉴证能够凭借其外部监督作用提高ESG信息披露的合规性，降低信任问题带来的交易和管制成本，为企业经营创造友好的外部环境。例如独立审计师之类的鉴证机构可以通过其过滤和监督作用降低企业的代理成本和信息风险，权益资本成本也会随信息中介质量的增加而降低[5]。
(二) 提升企业ESG信息在市场中的公信力
目前，企业的ESG信息在市场中，不断受到关注。企业所披露的ESG信息正逐渐被企业利益相关者视为衡量企业发展前景的重要因素。有很多学者已经对ESG能否促进企业财务绩效进行了研究，如有学者汇总了2200多份对ESG与财务绩效关系的实证和综述研究论文，发现大约90%的研究表明二者之间的关系是非负的，并且大多数结果都显示ESG与财务绩效之间呈现正相关关系[6]。但目前由于企业ESG信息存在“虚假”披露的现象，导致部分企业利益相关者对于企业ESG信息的真实性存在质疑，并且在评判企业未来发展前景、做出投资决策时，忽略了企业社会责任这一重要因素，从而使在ESG相关方面真正优秀的企业反而得不到外界的关注与信赖。
在前文中，ESG信息的鉴证可以提高企业ESG信息的真实性与可靠性，相当于在当前ESG信息较为复杂的情况下，为众多企业的所披露的ESG信息定下了一个统一的标准，建立了一个相对公平的ESG信息评价体系。这有助于提升企业ESG信息在市场中的公信力，更多投资者也会进一步关注企业的ESG信息。一方面，在ESG领域足够优秀的企业会得到更多的关注，在公众眼中的形象会更加优秀，进而在业务中将会得到更多的客户，并在市场中得到更多的投资。在另一方面，ESG信息鉴证的完善加上ESG信息对企业绩效的促进作用会令更多的企业选择在ESG方面投入更多的资金与精力，为环境与社会做出贡献。这也就达成了一个基于ESG的良性循环，这也是ESG这一概念提出的初衷。而企业ESG信息的鉴证，在其中承担了相当重要的监督作用。
(三) 助力我国完成“双碳”目标
在我国“双碳”目标的背景下，重工业企业作为助力完成双碳目标的主力军，其行为对于环境的保护至关重要。而企业自身没有意愿主动节能减排，达到减碳目标。故此，需要用ESG信息的鉴证来监督企业的ESG信息披露过程，从而使重工业企业的生产经营在环境的保护方面真正做到实处。从而稳步推进“双碳”目标的实现。
4. 紫金矿业ESG报告及其鉴证现状分析
(一) 紫金矿业概况
紫金矿业集团股份有限公司(下文简称“紫金矿业”)是一家在全球范围内专注于多种金属矿产勘查、开发及技术研发的跨国矿业集团，拥有香港和上海两地的上市地位。公司以“为人类美好生活提供低碳矿物原料”为目标，秉持国际标准建立独特的ESG体系，推动绿色生态矿山的发展。公司秉持“开发矿业、造福社会”的理念，坚持“创造价值，共同发展”的企业价值观，积极履行社会责任，并因此获得社会认可。
(二) 紫金矿业ESG报告情况
(1) ESG报告发布情况
本文对紫金矿业所发布的企业ESG报告进行数据收集，其中不包括对社会责任报告(CSR)的统计。紫金矿业ESG报告六年来发布时间大致为次年的3月下旬，报告的发布具有稳定性(见表1)。最重要的，该企业所发布的ESG报告严格遵循GRI等相关披露标准进行如实披露并附核心议题明细，使投资者进行价值投资有据可依。
Table 1. Release of Zijin Mining’s ESG report
表1. 紫金矿业ESG报告发布情况
| 年份 |
发布时间 |
| 2023 |
2024年3月23日 |
| 2022 |
2023年3月25日 |
| 2021 |
2022年3月19日 |
| 2020 |
2021年3月20日 |
| 2019 |
2020年3月21日 |
| 2018 |
2019年3月23日 |
(2) ESG报告编制依据
紫金矿业ESG报告所参考的相关标准、框架、原则及相关要求每年均进行更新，或延用同一标准。紫金矿业在2018~2023年均引用了《全球报告倡议组织(GRI)可持续发展报告标准》，其作为全球最广泛使用的可持续发展报告框架，提高了企业ESG报告的权威性。其次，通过对该企业六年来发布的ESG报告编制依据的统计结果可知，该企业会随新准则的发布进行及时参考引用，具有很强的时效性(见表2)。
Table 2. Statistics based on compilation of ESG report of Zijin Mining
表2. 紫金矿业ESG报告编制依据统计
| 依据 |
2018 |
2019 |
2020 |
2021 |
2022 |
2023 |
| 香港联合交易所有限公司《主板上市规则及管治报告指引》 |
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| 上海证券交易所《上市公司环境信息披露指引》和《公司履行社会责任的报告》编制指引 |
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| 全球报告倡议组织(GRI)可持续发展报告标准 |
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| 可持续会计准则委员会(SASB)金属与采矿业标准 |
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| 国际可持续准则理事会《国际财务报告可持续披露准则第1号\第2号》 |
× |
× |
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| 中国社会科学院《中国企业社会责任报告企业社会责任编写标准》 |
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| 国际金融公司《社会和环境可持续性绩效标准》 |
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× |
× |
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| 《关于加强上市公司社会责任承担工作暨发布〈上海证券交易所上市公司环境信息披露指引〉的通知》 |
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× |
× |
(3) ESG报告披露篇幅及内容
本文对该企业六年来ESG报告的披露篇幅进行统计，结果如下表。该企业ESG报告披露篇幅大致分为三个阶段：2018~2019年，2020~2022年，2023年。我们能够看到随ESG披露标准的多元化和规范化，该企业ESG报告也呈现出内容多样、丰富且更加具有可信性的特点(见表3)。
Table 3. ESG report length statistics of Zijin Mining
表3. 紫金矿业ESG报告篇幅统计
| 年份 |
页数 |
| 2018 |
60 |
| 2019 |
51 |
| 2020 |
99 |
| 2021 |
97 |
| 2022 |
97 |
| 2023 |
112 |
内容上，除环境维度、社会维度和治理维度三方面以外，紫金矿业在报告中强调了以人为本的理念，并且不断突出创新赋能的思想。随着双碳目标的进一步推进，以及ESG理念的不断践行，企业在今后的ESG报告披露的篇幅上一定会加大信息披露量，充分披露企业的财务信息及非财务信息指标，供使用者更全面地进行投资决策(见表4)。
Table 4. Contents disclosed in Zijin Mining ESG report
表4. 紫金矿业ESG报告披露内容
| 具体内容 |
2018 |
2019 |
2020 |
2021 |
2022 |
2023 |
| 企业社会责任各议题 |
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| 处罚等负面信息 |
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× |
× |
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| 企业愿景与使命 |
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| 绿色可持续发展目标 |
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| 以人为本 注重民生 |
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| 独立鉴证声明 |
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| 企业数据绩效 |
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(三) 紫金矿业ESG报告鉴证情况
该企业鉴证主体是TÜV南德认证检测(中国)有限公司上海分公司，对截至2023年12月31日，2023年度的世界黄金协会《负责任黄金开采原则》的符合情况提供了有限鉴证。
(1) 鉴证范围
紫金矿业独立鉴证报告的鉴证范围分别从时间范围、物理范围、数据和信息范围进行开展。与会计师事务所不同，该鉴证主体针对财务指标与非财务指标进行详细鉴证工作和审查，具有可靠性和准确性(见表5)。
Table 5. Independent verification scope of Zijin Mining
表5. 紫金矿业独立鉴证鉴证范围
| 年份 |
鉴证范围 |
| 2020 |
本次鉴证时间范围：报告中由紫金矿业披露的在报告期2020年1月1日至2020年12月31日内的经济、环境、社会相关信息和数据，实质性议题的管理方法及行动措施，以及报告期内组织的可持续发展绩效表现。本次鉴证物理范围：现场鉴证所抽样的物理场所分别为位于福建省厦门市思明区环岛东路1811号中航紫金广场B塔的厦门总部以及位于福建省龙岩市上杭县紫金1号的集团总部。 |
| 2021 |
本次鉴证时间范围：报告中由紫金矿业披露的在报告期2021年1月1日至2021年12月31日内的经济、环境、社会相关信息和数据，实质性议题的管理方法及行动措施，以及报告期内组织的可持续发展绩效表现。本次鉴证物理范围：现场鉴证所抽样的物理场所为福建省龙岩市上杭县紫金1号的紫金矿业上杭总部。 本次鉴证数据和信息范围：鉴证的范围限于“报告”涵盖的紫金矿业及其运营控制权下的企业/生产基地的数据和信息。 |
| 2022 |
本次鉴证时间范围：报告中由紫金矿业披露的在报告期2022年1月1日至2022年12月31日内的经济、环境、社会相关信息和数据，实质性议题的管理方法及行动措施，以及报告期内组织的可持续发展绩效表现。本次鉴证物理范围：现场鉴证所抽样的物理场所为福建省龙岩市上杭县紫金1号的紫金矿业上杭总部。本次鉴证数据和信息范围：鉴证的范围限于“报告”涵盖的紫金矿业及其运营控制权下的企业/项目的数据和信息。 |
| 2023 |
鉴证时间范围包括对紫金矿业在《紫金矿业2023环境、社会及管治报告》及其系统、流程和绩效在2023年度实施RGMPs规定要求的符合情况。物理范围包括紫金矿业集团股份有限公司总部：福建省龙岩市上杭县紫金路1号紫金大厦；陇南紫金矿业有限公司：甘肃省陇南市礼县罗坝乡马莲湾。 |
(2) 鉴证依据
紫金矿业所委托的TÜV南德认证检测(中国)有限公司上海分公司主要在经济、环境和社会相关议题等方面具有资深经验的专家团队实施并得出相关结论，通过对紫金矿业ESG报告中独立鉴证声明部分的解读，得知该鉴证符合的标准有如下项目，《AA1000鉴证标准v3》(“AA1000AS v3”)，其鉴证类型和深度为“类型二，中度审验”、香港联合交易所《主板上市规则》附录二十七《环境、社会及管治指引》、《TÜV SÜD 可持续发展报告鉴证程序》及全球报告倡议组织《可持续发展报告标准(GRI Standards)》2016，2018，2020版。
(3) 鉴证结论
TÜV南德认证检测(中国)有限公司上海分公司连续受紫金矿业四年委托进行ESG报告鉴证，并出具相关结论。由表6可知该公司所出具的鉴证结论均为积极结论，为紫金矿业的ESG信息披露质量提供了一定的保障，增强报告的有效性和真实性，这无疑对企业和投资者都是有利的(见表6)。
Table 6. Independent verification conclusions of Zijin Mining
表6. 紫金矿业独立鉴证结论
| 年份 |
鉴证结论 |
| 2020 |
我们认为紫金矿业所编制的报告具有实质性，信息披露较上一年度更清晰、准确，数据真实、可追溯，未发现系统性或实质性的问题，可为利益相关方使用。具体结论包含以下方面：重要性、量化、平衡、一致性。 |
| 2021 |
我们认为紫金矿业报告中披露的2021年度的数据真实、可靠，未发现系统性和实质性的问题，可供利益相关方使用。具体结论包含以下方面：重要性、完整性、准确性、平衡性、清晰性、可比性、可靠性、量化、时效性、一致性。 |
| 2022 |
报告中披露的2022年度的数据真实、可靠，未发现系统性和实质性问题，可供利益相关方使用，具体结论包含以下方面：包容性、实质性、回应性、影响性。 |
| 2023 |
在依据报告标准编制的报告中，根据我们执行的程序和获得的证据，我们认为：截至2023年12月31日，我们没有注意到任何事项表明紫金矿业集团股份有限公司在关于符合《负责任黄金开采原则》 要求声明的所有重大方面未按照适用的标准进行准备。 |
(四) 紫金矿业ESG报告鉴证存在的问题
(1) 鉴证范围有待进一步扩大
我国ESG报告鉴证存在范围有限、片面性和主观性的问题，主要原因在于鉴证主体多为个人和学术机构，独立审计和执业会计师占比较少，导致鉴证报告中表现出较大的随意性和意见主观性，无法保证独立性和公正性，从而影响ESG报告的鉴证效果[7]。紫金矿业2018~2023年所发布的ESG报告，通过表我们能够看到该企业未披露相关维度的负面信息，这在一定程度上会出现“漂绿”的现象。双碳目标下，我国重工业企业内部所进行的碳排放管理需要进行严格的监测、把控，对于超额排放势必会进行相应惩处措施。这些负面信息应如实向外界披露，由第三方鉴证机构鉴证，并追踪企业是否及时改进，鉴证企业次年ESG报告中相关数据的改进效果。其次，由于ESG指标体系庞大，企业会优先选择利己的指标进行披露，而不愿披露其他的劣势指标。因此，第三方机构所鉴证的范围应扩大至报告中的负面信息及其他新披露的量化指标。
(2) 鉴证第三方鉴证机构数目少
由紫金矿业ESG报告可知，该企业仅委托了TÜV南德认证检测(中国)有限公司上海分公司一家鉴证机构进行鉴证工作。一方面，我们能够看到紫金矿业与该公司有连续四年的鉴证业务来往，双方建立了一定的合作关系，增强了信任度，对后续年度ESG报告的鉴证也提供了稳定的鉴证渠道。但另一方面，单一的第三方鉴证机构可能会因为与被鉴证方之间存在某种利益关系而丧失独立性和公正性，即使该鉴证机构具备专业胜任能力。我们可以称其为第三方鉴证机构缺位，这种现象会对政府及社会评价的展示以及环境保护治理成果披露造成不完整的情况[8]。在这种环境下，鉴证结果可能受到人为干扰，从而无法客观、真实地反映ESG报告的质量和可靠性。其次，对于重工业企业来说，单一鉴证机构无法覆盖所有碳数据等环境信息披露范围。为了能够有效发表合理保证意见，鉴证机构需要执行复杂的证据收集程序，而单一鉴证机构所能够进行的鉴证活动是有限的。最后，单一的第三方鉴证其鉴证结果可能缺乏公信力，难以被广大利益相关方所接受和认可，一定程度上会影响ESG报告的使用价值和影响力。
5. 重工业企业ESG报告鉴证的改进措施
(一) 鉴证健全内部控制制度
内部控制制度作为企业管理的基础和核心，能够为ESG鉴证提供有力的支持和保障。高能耗企业应积极践行ESG理念，加强信息披露，以较低的ESG治理成本实现高质量治理效能。同时，这之中低内部控制水平的企业需不断完善内部控制制度，以提升ESG表现并促进财务绩效的提升。当前我国重工业企业内部管理制度不完善甚至混乱，未对风险防控有一个合理的评估。因此，在ESG报告的披露中可能对内部管理情况的负面信息未进行充分披露，从而影响ESG报告鉴证的可靠性和企业的声誉。为了解决以上现状，企业应制定与ESG相关的内部控制政策和程序，确保企业在ESG方面的实践和报告符合相关标准和要求。具体措施如：(1) 严格监测有关环境维度的支出数据；(2) 监督碳排放量指标的执行情况；(3) 强化内部责任追究管理。健全企业内部控制制度后，第三方鉴证机构能够有效执行合理保证的其他鉴证中通常实施的程序，进而发表合理保证鉴证意见。
(二) 鉴证培养ESG鉴证相关人才
由于我国ESG理念处于萌芽阶段，因此应系统、科学性地培养ESG鉴证人才。当下可实施的培养方法，如开展校企联合活动，发布有关ESG鉴证相关课题进行研究、鼓励从事相关ESG鉴证业务的人才参加各上市公司的研讨会等。此外，会计师事务所应学习ESG鉴证成功案例，总结业务难点与处理方法，累积经验以提升执业水平。通过学习共性与个性问题，形成一套完整的ESG鉴证业务管理模式和质量控制标准，旨在提升ESG鉴证和咨询业务的质量[9]。ESG作为非财务信息，可考虑拓展审计人员的业务范围，实现财务信息与非财务信息的匹配，增强注册会计师鉴证服务的转型。
上述方法主要从内部与外部进行分析。内部即强化已有鉴证人才的业务能力，保证其鉴证服务的有效性和真实性，外部即吸收各界、各地从事ESG相关业务的人才进行训练，目的是抓住ESG领域的新发展机遇，促进行业可信度及声望。
(三) 鉴证提高第三方机构鉴证的专业胜任能力
目前我国证监会、证券交易所等其他监督管理机构并未对上市公司进行强制规定进行第三方机构的鉴证并出具独立鉴证报告，因此我国重工业企业自愿接受第三方机构的鉴证的数量较少。为提高我国重工业企业ESG报告的可靠性和有效性，对第三方机构鉴证的专业能力有了更严格的要求。
高质量的鉴证是确保ESG报告质量的关键，与财务报告需经注册会计师审计类似，ESG报告也需依赖外部第三方机构的鉴证来保证其质量。其质量的优劣，主要取决于第三方机构鉴证的专业胜任能力。目前我国大部分的鉴证主体为会计师事务所，但缺少对其进行独立监督的机构或委员会，方便评估其鉴证质量与可靠性。其次，设立或提高第三方鉴证机构的资质认证门槛，确保该机构具备足够的业务能力和资源。最后，对于第三方鉴证机构自身的合规性规划也应提出一定要求，保证在开展鉴证工作时遵循相关法规和行业准则。
综上，提高第三方机构鉴证的专业胜任能力对ESG报告及整个ESG报告生态体系能够增强报告的可靠性、提升报告质量、加强行业公信力、增强投资者信心以及促进国际标准统一等。
(四) 鉴证建立普遍适用的报告鉴证准则
总体来看，不同国家和地区在ESG报告披露和鉴证方面的法律法规、监管要求和标准存在众多差异，这可能导致我国重工业企业在不同市场面临不同的披露和鉴证要求。在双碳目标下，企业的ESG报告涵盖的内容更加广泛且复杂，因此需要制定更为切实、普遍适用的鉴证标准来确保报告的准确性和可靠性。
当下我国在ESG报告编制标准方面，以鼓励企业自愿披露、引导企业规范披露为主，目前尚无强制上市企业披露ESG信息的规定，且针对矿业企业的ESG信息披露规范尚属空白。因此，建议我国与国际财务报告准则保持动态趋同，构建财务与非财务信息整合框架报告，确保鉴证普遍性的前提下，能更加完整地、具备公信力地做好鉴证服务[10]。
国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)也针对可持续发展信息鉴证发布了一项新准则的征求意见稿，即《国际可持续发展信息鉴证准则第5000号——可持续发展信息鉴证业务的一般要求》(ISSA 5000准则)。这标志着可持续发展信息的鉴证工作将经历更新迭代，建立统一的ESG报告鉴证准则是当下企业践行ESG理念的关键点。
6. 结论
我国中国重工业企业ESG鉴证当前发展前景呈现出积极向上的态势，有越来越多的企业像紫金矿业一样拥有独立鉴证声明及可持续发展规划。更重要的，中国政府对ESG鉴证相关政策正逐步完善加强，尽管与国际市场相比，国内市场的ESG报告鉴证仍处于初步阶段，但政策上正逐步向强制披露和严格审查转变。
双碳目标推进了我国与国际ESG鉴证标准和规范接轨的进程，我国重工业企业可以借鉴国际先进经验，提升自身的ESG鉴证水平，使ESG报告鉴证成为企业发展的必要环节。
NOTES
*共同一作。