1. 引言
改革开放以来，我国经济体制逐步由计划经济向市场经济转变。自此，税收也就成为连接国家财政与企业之间最重要的宏观调控手段。在很大程度上讲，国家与企业的关系就是税收征纳关系。会计核算的重要性决定了其在会计职能中占有绝对的主导地位，会计核算在遵从会计准则的同时，必须严格遵守税收法规的规定。一旦会计核算与客观事实出现矛盾不符，便会遭到税务机关查处的可能性，即会计核算的税收风险。可见，在税务经济环境下针对会计核算风险进行研究是十分必要和迫切的。
2. 税务经济环境与会计核算风险的关系和特点
2.1. 税务经济环境的涵义
税收作为国家意志的财政聚财工具，有着绝对的强制性和单项性，在调节国家宏观经济的同时，也影响着市场经济的发展。税务经济可以概括成是在税务调控影响下发展国民经济，或者税务行为干预下的经济活动。就经济决定税收关系理论讲，税务经济环境应有两层含义：一是影响税收活动的各种经济因素的总称，二是干预和影响经济运行发展的各种税收体制、征管活动等因素的总称。本文特指后者，即在各税收要素影响下的经济发展环境。由于市场经济条件下，国家对企业由行政控制改为以税收为主导的宏观经济调控，促成了税务经济环境的形成。该环境内，经济领域内所有相关活动都必然受到税收牵连和冲击，而任何税收法律制度与征管体制的变化，都将对社会经济发展速度、结构和质量产生巨大影响和变化。会计作为经济核算中心，成为企业经济力攸关的风险纠结关键点。
2.2. 税务经济环境对会计核算的影响与要求
会计和税收是经济领域中具有关联性的两个重要分支，在市场经济的发展下，会税之间的分离关系愈发显现。会计核算必须遵循公认的会计原则，为管理者和决策者提供真实、完整的财务报表和经营成果及现金流量情况。但税收作为国家宏观调控的重要手段，具有单向性和强制性。虽然会计的产生早于税法，但自从国家产生，纳税就成为社会组织和个人必不可少的一项重要活动。会计作为纳税义务实现的财务工具，也是企业税收信息产生的唯一途径。根据法律至上原则，当会计准则同税收法律制度出现规定不一致时，税法的强制性和权威性要求会计核算应无条件地遵从税收法律制度。所以，税收与会计存在着制约与服务、强制与遵从的天然联系。
3. 税务经济环境下会计核算风险表现及危害
3.1. 税务经济环境下会计核算风险的表现
3.1.1. 会计操作风险
1) 技术性风险
实践中，多数会计都按照书本学习的专业套路和执业习惯“见票做账”，严重忽略了对税收的影响。例如，企业支援弱小企业发展过程中实施的无偿且垫付资金的代购商品物资业务，企业在到货后根据仓库转来《验收单》等票证就进行“原材料”和“库存商品”等业务核算，待受托企业交款提货时做出以货币资金直接冲减“原材料”和“库存商品”的账务处理。会计账结平了，风险也就积存下来。一经国税机关检查，企业将为此付出补缴增值税甚至支付税收滞纳金和偷税罚款的惨重代价。
2) 非技术性风险
会计人员遵照会计准则做账、报税，在不知缘由的情况下却遭到税务机关的处罚，这在很大程度上是由于会计人员缺乏风险规避意识。认为会计核算只是数字的叠加，却不重视各要素之间的勾稽关系和核算方式方法等问题。这些不良行为都是由于工作人员的会计核算风险意识薄弱、对税收法规没有清楚的认识和判断，虽然在主观上没有偷税的愿望，但在工作细节和纳税行为上没有按照会计操作规范去操作，遭到税务机关的查处。税法中规定，由于纳税人原因造成少纳税或未纳税的，补缴少纳或未纳税款并按少纳或未纳税额的50%以上、5倍以下处以罚款。可见，企业在无意识地情况下偷税、漏税行为，不仅给企业带来经济损失，更在日后的经营中有损声誉。一些企业通过“关系税”、“人情税”的方式解决纳税问题，但从长远角度看，这种行为不但不能为企业减轻税负，反而这样的违法行为又为企业构成了一项新的纳税风险，成为企业未来发展中的绊脚石。由此可见，在非会计核算技术方面疏漏而可能造成的损失并不亚于技术失误造成的会计风险 [1] 。
3.1.2. 税收政策风险
1) 政策变动风险
我国现有的税收法律、法规层次较多，部门规章和地方性法规众多，企业要应对国税和地税两套征纳系统，对涉税会计来讲已经是应接不暇，又因为国税和地税在同一方面的规定不尽相同或者模糊不清，导致纳税人无法正确划分业务种类或采用正确的计税方法。加之近期“营改增”政策的全面推行，更使得很多企业应对混乱，无从下手。很多政策通知时间晚、时效短，没有充分的学习理解时间，造成很多涉税会计在没有充分掌握政策的情况下就投入到实际操作当中，再加之会计人员专业素养各异、政策驾驭能力有别，就难免会有疏忽和失误的情况出现，企业很可能因此在计算税额上出现问题。
2) 政策执行风险
客观地讲，由于税收具有较强的国家意志和单向性，企业履行纳税义务就意味着经营成果的减少，因此没有任何一个纳税人心甘情愿地付税。而企业往往处于为了纳税而纳税的现实情况，对税收政策理解一知半解就盲目照搬之前经验等来执行税收政策，不可避免地出现大量失误和疏忽甚至出现多纳或少纳税的错误，如记反了借贷方向、纳税金额核算错误、拖延报税时间等等。对于多缴的税款不仅是对企业经营成果的侵蚀，在三年内若没有得以更正将造成永久性的经济损失；而对于少缴的税款，一旦被税务机关查实，纳税人必将补缴税款、加收滞纳金、罚款等，构成偷税的，还将有面临被追究刑事责任之忧。
3.1.3. 领导意志风险
会计信息作假是一种企业行为，并非只是会计人员作假。在利益驱使下，管理层只考虑自身的局部利益，并不顾全大局甚至违背国家利益，领导者在主观上就缺乏对税收的正确认识，致使出现管理层授意指使会计人员对会计信息进行美化和粉饰。如通过隐瞒、篡改、伪造纳税凭证等，隐瞒收入、虚列支出等作假帐的行为，已达到不交税，少交税的目的。虽然在财经法规中赋予会计人员一定的执行权利，对于领导授意致使的违法行为，会计应对以拒绝和举报，但若想严格遵守并不具有现实性。在纳税遵从和领导遵从之间，会计常两难选择。
3.2. 税务经济环境下会计核算风险的危害
税务经济环境下，会计核算的最普遍风险就是错计、错纳税的可能性，其中最重要的当属缺乏税收牵连的周密考虑而盲目核算造成偷税处罚等可能性。这种核算风险一经税务审计查实，企业遭受经济损失在所难免，甚至招致灭顶之灾。
例如，某公司在无需垫付资金条件下，代友好企业采购材料和产品化验设备共351万元，业务内容与会计核算流程如下：
1) 收到代购材料款
借：银行存款 3,510,000.00
贷：预收账款 3,510,000.00
2) 将款项汇给供应方账户
借：预付账款 3,510,000.00
贷：银行存款 3,510,000.00
3) 代购货物到达、库管验收后
借：原材料 2,340,000.00
在建工程 1,170,000.00
贷：预付账款 3,510,000.00
4) 委托方提回材料和设备仪器
借：预收账款 3,510,000.00
贷：原材料 2,340,000.00
在建工程 1,170,000.00
至此，会计对代购业务处理完毕，账面余额清零。后来，国税分局检查认定该业务系采用预收款结算方式的货物与固定资产销售而不反映收入，造成偷增值税51万元，要求企业补缴增值税，加收滞纳金22,950元(510,000 × 0.5‰ × 90天)，并处以应纳税额50%罚款25.1万元，合计支付783,950元，令企业叫苦不迭但也只能遵从处理。该业务中最突出的问题有两点：一是会计将收取代存款错记成反映交易内容的“预收账款”，给检察人员留下销售业务悬念；二是会计误将代购材料设备记入本单位资产账，继而在友好企业提走材料设备环节一错再错地用“资产”冲销“负债”，验证了检查人员对销售业务的判断。企业支援友好企业的一种“义举”，在会计的错误核算下，竟然承受了78万多元的“冤枉债”，最让人委屈的是还背负“偷税黑锅”。
企业在日常生产经营和经济核算中都离不开纳税款项的核算，而能否及时、准确的核算涉税金额更成为企业整体会计职能中重要的体现，尤其在税务经济环境下的会计核算更显得责任重大、使命突出。与此同时，由于会计核算差错而产生的错误的会计信息不仅会给市场经济环境带来不安定的因素，产生不良影响、招致税务机关查处，而且会给会计信息的使用者如债权人、投资者等产生误导，造成不同程度的损失。另外，在社会风气日下的环境下，也给贪污腐败、行贿受贿等违法行为留有可乘之机。可见，涉税会计核算的风险如不能得到有效控制，不仅企业和会计自身会遭受损失，国家也很可能付出昂贵的代价。
4. 税务经济环境下会计核算风险的防范策略
4.1. 端正领导层纳税态度
企业的领导层应正确看待纳税，税款毕竟是收入中的一小部分，是完全可以通过科学合理的管理筹划实现“增收减支”的，一味只追求纳税最少并非是对企业日后的经营管理最好的选择 [2] 。企业管理层应该在坚持依法纳税、合法经营的基础上，重视会计环境的建设，杜绝打税收“小算盘”的不良现象出现。领导者应将眼光多放在生产经营的各个环节而不是只盯在税负上，给予会计参与合同签订、采购、资产处置等管理方面的决策的权利，时刻以会计核算风险为导向，将会计的管理监督职能渗透到企业经营的各个环节方面。企业应不断加大会计队伍的人力资本投入，支持会计积极参加各种职业技能和财税业务培训活动，督促会计努力晋升职称，调动会计虚心学习研究业务和认真处理涉税经济业务的积极性，真正使会计成为企业经济利益的“保护神”。
4.2. 提高会计核算技术水平
企业的会计核算人员，应清楚地认识到自己所处的税务经济环境的严肃性，对所核算的经济业务要时刻保持小心谨慎的态度，时刻谨记自己所做的账目是给税务部门和审计机构查看的，必须从建账、记录到核算、编制报表都严格依照会计准则规范和税收法规规定执行，更不能有漏记少记的现象发生。实践中，会计未能按照权责发生制全面核算导致当期实际发生的支出少记，反之却设法虚列成本费用调节盈亏，比如期末结算前不清理外欠款业务发票来核算相关成本费用即违背了权责发生制，会计反而通过虚列成本费用调节盈亏造成偷逃所得税，这是很多企业都普遍存在的愚蠢会计行径。所以，财务会计对会计原理、准则的深刻理解和熟练运用至关重要，对纳税检查对象的账证表单和会计记录要十分认真百倍谨慎，防范掩埋会计核算风险。
4.3. 培养涉税会计人员的综合素质
从实际角度讲，一位综合素质过硬的涉税会计人员将是企业在瞬息万变的经济环境中平稳、安全的得以发展的必要保障。企业在注重专业素养的同时，必须关注会计的整体素养，一位只重视专业技术而缺乏基本职业道德的涉税会计可能造成的后果是不可想象的。涉税会计的综合素质是其做好纳税核算工作的基础，不仅有过硬的专业技术、政策驾驭能力、较高的财税法规认知实力，在税收法规与会计准则出现出入时，能够自觉、准确地进行调整。同时更要有一定的职业道德和良好的工作作风，不断提高自身的文化修养，定期对会计人员进行考核测试，从实际业务操作能力到核算税款的精准程度及与税务机关的沟通能力等等，在加强会计人员的紧迫感同时，也培养了高素质的综合型涉税会计人才。
4.4. 设立专门涉税会计岗位
与财务会计不同，涉税会计必须时刻关注国家税收有关政策的实施和变动，一旦没有及时掌握，都有可能对企业造成经济损失和商业失信。因此，在条件允许的企业应设立专职纳税会计岗或单独的涉税会计部门，专门负责税收相关工作，并赋予涉税会计高于财务会计的职业地位，在企业中享有直接向企业管理层汇报的权利。没有条件的企业必须做到涉税会计人员及时关注税收政策，及时与税务机关沟通，定期聘请税收专家顾问到企业来进行实操指导，在此基础上也可向中介机构进行咨询，做到问题及时解决、不留隐患 [2] 。
5. 结论
总之，对处于税务经济环境下企业而言，会计核算风险是企业面临的最主要的风险之一，企业应设立必要的纳税会计岗位的同时，赋予会计以更多的经营参与权和内部控制话语权，努力将会计理财思想和纳税筹划意识渗透于企业生产经营的方方面面以及微宏观决策的全部过程。会计也要珍惜自己的专业声望和职业荣誉，在不断潜心钻研本岗业务技能的同时，始终用风险意识武装自己的工作活动和行为，谨慎地对待每一笔经济业务，坚持冷静分析和准确无误地确认业务性质，确保企业经济和声誉上的共同发展。
基金项目
黑龙江八一农垦大学研究生创新项目《税务经济环境视角的会计核算风险与防范》(YJSCX2015- Y40)。
*通讯作者。