1. 引言
党的十八大以来，以习近平同志为核心的党中央高度重视互联网、互联网发展、互联网治理。习近平总书记指出，大力推动网信事业高质量发展，以网络强国建设新成效为全面建设社会主义现代化国家、全面推进中华民族伟大复兴作出新贡献。发展直播电商是促进电子商务产业高质量发展的重要内容，也是加快构建新发展格局的重要渠道，更是满足人民对美好生活向往的重要抓手。
伴随着网络文化的迅速增长，互联网相关行业也随之发展起来。众所周知，近几年来，最火热的新事物莫过于网络直播，从而又产生了一个全新的领域：网上直播带货。尤其是公共卫生事件出现后，人们的日常生活出现了很大的改变。企业停产、店铺停运，使得人们外出购买、旅游等变得困难，网上直播就相应逆势而生，人们通过网上直播购物也就形成了新型的商品购买模式。因此通过视频带货等形式开展的商品销售，已经成为了一个新型商业模式，近年来发展势头强劲，对拉动就业、扩大内需、促进社会稳定、脱贫攻坚等领域都起到了一定效果。
网络直播带货对于社会而言还属于新兴事物，其依附着互联网经济得到了迅猛发展，这也对我国的税收征管工作提出了新的挑战。一方面随着直播带货规模的逐渐扩大，收入不断增加，同时也拓展了我国的税收渠道；另一方面网络直播带货收入的来源主要是线上，通过网络支付平台交易获取，以往传统经济的税收征管措施对于这部分收入很难取得有效的管理成效，税源征收管理的难度增加。随着互联网直播产业的迅速成长，其所涉及的企业利益也迅速扩大。然而，在我国当前的直播带货领域，偷逃税款的问题却十分严重。网络主播通过各种手段偷逃税，严重侵蚀了国家财政收入，损害了社会的公平正义，拉大贫富差距，直接影响到共同富裕的实现，损害国家宪法和税收法律的权威。网红们高收入低纳税甚至成为了行业里公开的秘密。
近些年来，虽然我国的网络直播行业得到了很大的发展，但是这个新兴行业的偷逃税现象却是屡见不鲜，特别是对网络主播的个人所得税征管问题导致了国家税款的巨大流失。可以看出，网络直播行业出现的税收征管问题给当前税收征管提出了很高的要求。因此，本文从网络直播行业个人所得税征管的角度出发，研究现阶段该行业存在的个人所得税征管问题，以期为我国网络直播行业个人所得税征管提出完善建议。
2. 文献回顾
2.1. 关于主播个人所得税现状研究
网络主播个人所得税流失本质源于复合收益性质与法定税目间的结构性错配及跨主体协同征管的系统性失效。窦晓飞(2020)依主播签约模式分层解构，揭示主播个人所得税征收办法，当主播与平台经纪公司签订劳务合同时，其获取的底薪及打赏分成等收益适用工资、薪金所得；若签署合作协议构成独立劳务关系，相应收入则归类为劳务报酬所得；而高净值主播通过设立个人独资企业，在核定征收政策框架下将收益确认为经营所得[1]。张晓港(2021)直指该定性模糊导致税率适用背离量能课税原则，侵蚀税收公平内核[2]；邓惠等(2023)则延伸论证劳动契约非标准化与工作形态弹性进一步瓦解税基计量基础，此制度滞后性经白建勋(2022)实证确证，体现为平台收益性质判定规则缺失及地方政府弹性征收规则套利，共同构成税源蚀变通道。与之耦合的征管链条断裂表现为三重耦合障碍[4]；周克清等(2021)锁定征纳信息孤岛效应，揭示平台–税务机关数据隔阂对透明稽核的制约[5]；康姝萌(2016)指出现行“强制扣缴为主、自愿申报为辅”模式不仅未能弥合此裂隙[6]，反因法律关系复杂性(邓惠等，2023)与扣缴义务人虚位而加剧遵从赤字。
2.2. 主播个人所得税税收遵从度影响因素
主播税收遵从度低是多重因素交织作用的结果，既有制度设计与执行层面的结构性矛盾，也受技术约束与行为心理的深层影响。周克清等(2021)指出，税务机关与纳税人、第三方平台间的信息不对称是基础性障碍，信息传递的割裂直接削弱了征管透明度[5]；邓惠等(2023)进一步通过稽查案例实证，网络直播行业因法律关系复杂、所得定性模糊、扣缴义务人职责不清等制度性缺陷，叠加征管监督手段信息化水平不足，形成“制度空转”的现实困境[3]。储德银和左芯(2018)则从技术维度强调，直播经济的虚拟化特征使资金流动路径高度碎片化，税务机关难以追踪完整收入链条，导致源头控管机制失效[7]；方东霖(2021)更指出，高收入主播群体的收入隐匿性强、自主申报率低的“逆向调节”现象，本质是现有征管手段对新型收入形态的约束失效[8]。郭健与王超(2022)进一步将矛盾推向制度演进层面，指出直播行业税收规则的更新速度显著滞后于业态创新，监管技术与避税手段的动态博弈持续加剧了系统性风险。这些因素相互叠加，共同构成了主播税收遵从度低的复杂动因[9]。
2.3. 网络直播行业个人所得税征管的研究
直播行业税收征管研究聚焦于制度滞后性、收入定性争议及征管技术断层三重矛盾。李三江(2016)率先揭示新兴业态与法律体系的适配滞后，其跨产业融合特性引发税源失控的系统性风险[10]。在症结归因层面，王艺蓉(2017)与梁嘉茵(2017)共同锁定收入性质模糊与税制僵化核心病灶，前者指出打赏收入定性缺失、纳税主体不明及技术滞后导致计算标准割裂，后者强调简单分类税制缺乏弹性，显著推高征管成本[11]；张世伟(2008)则进一步剖析多元主体间法律关系，映射出传统征管体系在复合商业生态中的失灵[12]。针对打赏征税这一关键争议，赵丽萍等(2018)通过微信公众号案例实证，从实体法与程序法双维解构非货币性收益的课税逻辑[13]，而张云云(2021)最终提出递进解决方案，打赏性质法定化、纳税人识别、分层计税标准构建，标志研究重心从问题诊断转向制度设计，但仍缺位于税基动态评估技术支撑[14]。
2.4. 文献述评
现有研究虽全面覆盖问题诊断，但对“数字经济下动态税基计量–技术穿透式监管–行为激励协同”的系统性解决方案探讨不足，尤其在新型收益的税基追踪等方面存在显著空白，本研究将立足中国场景，聚焦上述缺口展开深入探讨。
3. 理论分析
3.1. 个人所得税原则
个人所得税是一种针对个人所得的税收，其理论基础主要基于公平、效率和可行性原则。
1) 公平原则：个人所得税的设计旨在实现经济公平。它通过对不同收入水平的人征收不同比例的税来实现公平。高收入者缴纳更高的税率，低收入者则享受税收优惠。这种税收制度确保了税收负担能够更公平地分配，有助于缩小贫富差距。
2) 效率原则：个人所得税的设计应尽量减少征税对经济效益的影响。适当的个人所得税可以调节市场失灵，优化资源配置，促进经济效率。然而，过高的税率可能会抑制劳动供给，降低经济效率。因此，个人所得税的设计需要在效率和公平之间找到平衡。
3) 可行性原则：个人所得税的征收需要具备可行性，这意味着税收制度应该易于理解和执行。过于复杂的税收制度可能会导致逃税和税务欺诈，从而破坏税收的公平性和效率。同时，有效的税收征管需要足够的资源和能力来确保税收制度的执行。
综上所述，个人所得税的理论基础主要基于公平、效率和可行性原则。这些原则指导着税收制度的设计和实施，以实现有效的经济和社会目标。
3.2. 劳动所得与非劳动所得
目前我国个人所得税征收模式采取的是综合所得税与分类所得税的混合所得税模式，正列举了九项所得，根据个人取得所得所利用的资源可以按劳动标准分为劳动所得和非劳动所得，其中非劳动所得包括经营所得、资本所得和其他所得。
劳动所得是指自然人凭借拥有的劳动能力取得的所得，也就是目前被划分到我国的综合所得，包括工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得。其中工资薪金所得是因任职或受雇而取得的与任职和受雇有关的收入；劳务报酬所得便是个人从事劳务而取得的收入。资本所得是自然人凭借对资本的所有权进行存续、转让、租赁、交换等取得的相关所得，包括利息、股息、红利所得、财产租赁所得以及财产转让所得，适用固定的比例税率，体现个税的横向公平。经营所得则是兼具劳动所得与资本所得双重性质，指的是自然人凭借劳动力与资本相结合的所得。
其他所得是指具有偶然性质的偶然所得。例如个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。在电商直播行业中，往往主播会设立个人独资企业，与直播平台签约的是企业身份，但提供劳务的却往往是主播本人名义，且一般电商直播主播设立的个人独资企业资本金投入都较低，主要主播提供的劳务占比更大，因此往往会出现劳动所得与经营所得界定不清的问题。
4. 直播电商行业个人所得税征管典型案例分析
4.1. 直播电商行业个人所得税征管案件总体情况
自2021年以来，我国相关部门加大对网络直播行业偷逃税案件征管惩处力度后，网络主播偷逃税案件不断被通报披露，具体案件见表1。
Table 1. Summary of tax collection and administration cases in China’s online live streaming industry since 2021
表1. 2021年以来我国网络直播行业税收征管案件汇总
案件日期 |
处罚主播 |
处罚机构 |
案件事实 |
补税、滞纳金及罚款 |
处罚原因 |
税收征管中
可能存在的问题 |
2021.11.22 |
L |
浙江省杭州市税务部门 |
偷逃个人所得税1311.94万元 |
2767.25万元 |
虚构业务转换收入性质 |
核定征收方式存在漏洞、主播收入定性模糊 |
2021.11.22 |
Z |
浙江省杭州市税务部门 |
偷逃个人所得税3036.95万元 |
6555.31万元 |
虚构业务转换收入性质 |
核定征收方式存在漏洞、主播收入定性模糊 |
2021.12.20 |
H |
浙江省杭州市税务部门 |
偷逃税款6.43亿元，其他少缴税额0.6亿元 |
13.41亿元 |
虚构业务转换收入性质 |
核定征收方式存在漏洞、主播收入定性模糊 |
2022.02.22 |
P |
广东省广州市税务局 |
偷逃个人所得税1926.05万元，其他少缴税款1450.72万元 |
6200.3万元 |
隐匿带货收入未申报纳税 |
电子申报制度不完善、
涉税信息共享制度不健全 |
资料来源：根据国家税务总局税案通报信息整理可得。
4.2. 典型案例基本情况介绍——以某主播偷税漏税为例
2021年12月20日，浙江省税务总局发布通告称，税收大数据分析发现某网络带货主播涉嫌偷逃税款，经杭州税务机关税务稽查后证实，该主播在2019年到2020年期间，通过采取隐匿个人收入、虚构业务转换收入性质、虚假申报等违法手段共计偷逃个人所得税款6.43亿元，少缴其他税款0.6亿元。税务机关对某主播的具体处罚见表2。
Table 2. Specific penalties imposed by tax authorities on a live streamer
表2. 税务机关对某主播的具体处罚
违法事实 |
偷逃税款(亿元) |
罚款倍数 |
罚款金额(亿元) |
滞纳金(亿元) |
隐匿个人收入 |
主动补缴 |
5 |
0.6 |
3 |
1.23 |
主动报告 |
0.31 |
0.6 |
0.19 |
未主动补缴 |
0.27 |
4 |
1.09 |
虚构业务转换收入性质 |
1.16 |
1 |
1.16 |
涉案金额合计 |
13.41 |
6.74 |
- |
5.44 |
1.23 |
资料来源：根据国家税务总局税案通报信息整理可得。
根据公布的行政处罚，可以看出对“某主播”偷税后的不同行为，税务机关利用税务行政处罚裁量权适用了不同的罚款倍数：对隐匿个人收入后主动补缴和主动报告的，考虑其进行自查，态度良好，主动减轻了违法行为的不良后果，处以了0.6倍的罚款；对隐匿收入但未主动补缴的，性质恶劣，严重危害国家税收安全，扰乱税收征管秩序，予以重罚，处以了4倍罚款；对虚构业务转换收入性质的，视其危害程度和违法情节较轻，处以1倍罚款。罚款倍数的裁量体现出法律的公平合理，一定程度上也鼓励了电商主播进行自查自纠，主动报告和补缴都是较轻处罚，促进我国电商直播主播行业健康发展。
4.3. 某主播偷逃个人所得税违法手段分析
4.3.1. 通过设立个人独资企业，将劳务报酬所得转换为经营所得
利用劳务报酬所得与经营所得最高边际税率存在差异进行偷税。劳务报酬所得适用的是综合所得3%~45%的七级超额累进税率，经营所得适用的是5%~35%的五级超额累进税率，两者最高边际税率存在10%的税率差异。同时，劳务报酬所得与经营所得费用扣除方式不同，劳务报酬所得是以劳务报酬收入的20%为扣除比例纳入综合所得收入的，比较固定。而经营所得扣除的是成本、费用以及损失，这就涉及具体经营情况，比较弹性，存在操作空间。并且经营所得还有核定征收的税收优惠政策，例如崇明岛的个人独资企业以10%的利润率实行核定征收，加大了税负差距空间。某主播利用劳务报酬所得与经营所得税负不均以及界定模糊产生的避税空间，在上海市崇明岛设立多家个人独资企业，成功将劳务报酬所得转换为经营所得，并利用核定征收成功偷逃税款1.16亿元。
以某主播年收入20亿来计算，若其名下有且仅有一家个人独资企业，在没有转换收入性质的情况下，全年应纳税所得额超过10万元部分，适用35%。全年应纳税额为：
2,000,000,000 × 35% − 14,750 = 699,985,250元
若其拆分公司的营业额，分散原本公司的利润，核定征收方式下的综合税负率在3%左右。全年应纳税额为：
2,000,000,000 × 3% = 60,000,000元
从6.99亿税款到6千万税款，由此可见，这种偷逃税款的效果十分明显。
4.3.2. 隐匿个人收入，虚假申报偷逃税款
根据我国《个人所得税法》第九条规定，向个人支付所得的单位和个人负有代扣代缴个人所得税的义务。但是我国《个人所得税法》对于扣缴义务人代扣代缴的范围同样也做出了规定，代扣代缴义务仅限于向个人支付报酬时才成立。主播门槛较低，只要拥有一台电子设备就能够成为主播，因此主播纳税群体较广，其收入也较为隐蔽，大多专职电商主播除了主要的坑位费和佣金收入之外还会有一些其他收入，比如广告商务收入等，存在进行生产经营活动获取利益但瞒报的情况，大概可分为以下三种：首先，主播名下的公司往往多而杂，在税收洼地登记注册，缺少真实经营行为，可能只是一个空壳，利用关联交易进行恶意税收筹划。其次，存在签订“阴阳合同”、虚假合同等，隐瞒真实交易收入，以此偷逃税款。最后，公司相关人员与主播相互勾结，不履行代扣代缴义务或帮助主播隐瞒真实收入信息，偷逃税款。
通过隐匿个人收入，虚假申报偷逃税款数额计算：以某主播年收入20亿来计算。全年应纳税所得额超过96万元的部分，适用45%的税率。假设某主播没有其他专项扣除和专项附加扣除，则全年应纳税额为：
(200,000,000 – 60,000) × 45% − 181,920 = 899,791,080元
若其虚报其收入金额，仅申报年收入金额为80万元。则适用35%的税率，则全年应纳税额为：
(800,000 – 60,000) × 35% − 85,920 = 173,080元
可见，收入越高，计算税款时适用的税率越高，对应需缴纳的税款金额越高。
5. 直播电商主播个人所得税征管存在的问题
5.1. 电子申报纳税不完善
从目前的立法及实际情况来看，现阶段的纳税申报方法还是比较传统的，一般是以书面申报为主，使用电子纳税申报的占比较小。目前，电子纳税申报表适用范围还非常有限。事实上，纳税人使用电子纳税申报的方法有两种，一种是直接线上申报，另一种是在个人所得税APP中进行。但是，由于实际中网络主播对纳税申报的特殊要求，目前，基于以下两个方面的因素，电子申报方式尚不能满足网络直播行业纳税主体的申报需求。
1) 从主观方面的原因来看
因为目前网络直播行业的进入门槛较低，导致了网络主播的质量参差不齐，一些网络主播缺乏税收知识，没有缴纳税款的意识，再加上网络直播平台为了自己的利润，往往会采用各种各样的方式来躲避自己的代扣代缴义务。网络直播行业若采用电子纳税申报方式，首先要求该行业的纳税人有缴纳税款的意识，如他们缺乏缴纳税款的意识，那么电子申报方式就难以展开。另外，网络直播平台为了实现自己的最大收益，避免被税收机关监管，经常利用第三方支付方式(如支付宝、微信等)为主播支付薪酬，从而逃避自己代扣代缴的法律义务。
2) 从客观方面的原因来看
在很多时候，无论是主播还是网络直播平台，都不能为税务部门提交财务报表等书面资料。目前，我国互联网直播行业普遍存在着“无纸化”交易的特点，而绝大多数的网络直播平台均缺乏完善的金融、会计体系。在互联网直播的时候，粉丝用户会用直播平台上的虚拟货币来进行交易，但是，这一类的虚拟货币是以电子形式的，因此，在进行买卖的时候，无法对其进行有效的保留，所以也就不可能形成财务报表。
5.2. 纳税主体纳税意识不强
随着网络直播行业的发展速度飞涨，各类人员纷纷进入该行业，员工数量不断增加。然而由于行业对主播的要求低，并没有什么硬性要求，所以很多电商主播对于税收知识一知半解，他们也并没有学习相关税收法律和知识的欲望，种种原因没有培养起电商主播的纳税意识。此外，税务机关对偷逃税行为处罚并不高，偷逃税成本过低，部分电商主播有侥幸心理。
互联网络直播行业涉及到的主体较多，而且现实生活中存在着很多电商主播和经济公司或者直播平台中劳务关系认定的纠纷。只有成立了个人工作室的电商主播需要登记税务信息外，其他以个人身份与直播平台签约的主播并没有积极地进行税务登记，所以造成了直播从业者信息登记不完善，电商主播登记制度不健全，带来了国家的税收流失。
5.3. 信用体系建设滞后
2021到2022年税务机关公布的一系列的偷逃税案件和对一些网络主播的处罚是一个警告，让网络主播认识到纳税的重要性并自行补税，但这样的操作太依赖于主播自身纳税主动性。在纳税意识淡薄和侥幸心理的双重影响下，主播更容易选择虚假申报纳税和不主动申报纳税。
6. 直播电商主播个人所得税征管的对策建议
6.1. 完善直播带货相关税收法律制度
为解决直播带货行业税收争议与漏洞，需以公平原则为基准、效率原则为导向、可行性原则为支撑，系统完善税收法律制度。对于网络直播带货，为了更好地管理和监督直播带货行业，国家税务机关应当根据《电子商务法》的要求，制定更为严格的法律法规，以便更好地界定纳税主体、纳税义务以及其他涉及到的纳税事宜，从而有效避免争议和税收漏洞。此外，应当在个人所得税中增加有关直播带货行业的规定，比如对其相应带货收入的认定。直播带货收入属于何种性质，取得的收入在何种情况下按照劳务报酬进行申报缴税，何种情况按经营所得进行申报，避免主播或平台通过转换收入性质进行偷逃税款。另外，完善《税收征管法》，例如网络直播带货收入的申报义务、申报内容等规定。税务机关可以借助直播带货平台的信息来核对收入及缴税情况，提高税源管理效率，杜绝部分直播带货平台为偷税漏税而不进行代扣代缴义务的行为发生。
6.2. 经营收入纳入综合所得
针对经营所得与综合所得边界模糊导致的税收不公平问题，建议将经营所得纳入综合所得范畴，以实现公平原则与效率原则的双重提升。按照我国现行的综合与分类相结合的个人所得税课税模式，劳动所得性质的综合所得适用七级超额累进税率，非劳动所得性质的分类所得适用比例税率。而经营所得虽被划分为分类所得，却按照五级超额累进税率进行征税，这不仅模糊了综合所得与分类所得的边界，为带货主播偷逃个人所得税创造了条件，也造成了税收的起点不公平。当前经营所得存在收入性质不明的问题，这为纳税人提供了避税空间，同时也造成了个人所得税的横向税收不公平。本文认为，经营所得是纳税人苦心经营的成果，本质上属于积极所得。同时，经营所得虽被认定为劳动所得与资本所得的结合体，但纳税人的经营劳动在获取经营所得的过程中发挥了主导性作用。因此，经营所得应当被认定为劳动所得。同样实行综合与分类相结合的个人所得税制度的美国、日本已将经营所得纳入综合所得进行征税。综上，我国可借鉴美国与日本的经验，将经营所得纳入综合所得，并按照综合所得的超额累进税率征收个人所得税，维护税收公平。
6.3. 建立主播纳税信用体系
构建主播纳税信用体系是提升税收遵从度的关键抓手，需以公平原则为导向、效率原则为支撑、可行性原则为保障，形成“激励–约束–修复”的闭环机制。增强纳税意识不是一朝一夕之事，也不是部分人的事，提高网络直播带货收入群体的纳税意识必然离不开政府的宣传和管理。将依法纳税意识通过多种方式进行宣传，是培育和提高纳税人主动纳税最直接有效的方式，充分利用书刊、电视、广播等途径在各种场合的宣传，特别是充分利用互联网络上的宣传，使得依法纳税的法律意识得到贯彻，形成税收“取之于民，用之于民”的文明风气。同时，各大直播平台应该构建主播纳税信用系统，结合2022年出台的《网络主播行为规范》，强化纳税信用评价结果运用。对纳税信用良好、遵守行为规范的主播，平台或者MCN机构在内部管理上给予奖励；对纳税信用评分较低的主播，要强化警示和约束；对有偷逃税行为且屡教不改的主播，应当永久封禁账号，并且全网公示，杜绝其更换账号或者更换平台再度开播的可能。
7. 研究结论
直播带货自2016年兴起以来，高速发展至今，其在拉动经济增长、促进就业等领域起着至关重要的作用，在当下甚至未来很长一段时间内，都会作为“创业风口”。未来，带货主播群体仍将不断扩充，越来越多的人将会选择成为带货主播。然而，直播带货行业在高速发展的过程中也存在一些问题。在过去一段时间中，由于税收监管缺位、带货主播纳税意识低、信息不对称等因素，带货主播税收遵从度低、偷逃个人所得税现象严重，甚至在2021年底出现过带货主播补税潮。尽管当前直播带货行业存在不良的纳税风气，暴露出发展过程中的问题，但我们仍要以“包容审慎”的态度来对待直播带货。要用发展的眼光来看待发展过程中出现的问题。税务及相关部门应尽快制定相关规范，严厉打击直播带货行业偷逃个人所得税等税收违法行为；同时，积极为直播带货行业做好税收服务，为直播带货的健康发展留足空间；相关部门应本着“严管厚爱”的原则，出台鼓励政策，保障直播带货健康发展，行稳致远，不断发挥其带动我国经济增长的作用。