1. 研究背景
耕地作为土地的精髓，涉及到我国14亿人口的生计问题，与国家的粮食安全和社会稳定密切相关。1986年《土地管理法》出台以来，对耕地资源的利用和保护，党中央高度重视。2023年中央一号文件指出，确保粮食稳定安全，确保重要农产品安全，历来都是农业强国建设的重头戏。将保护耕地视为确保粮食生产稳定的基本措施，事关国家战略安全，事关社会大局稳定。
尽管中国在保护农田方面取得了一系列重要的成就，有效地确保了国家粮食和人民农产品供应。然而，保护耕地的现状仍然十分严峻。尚未逆转耕地总量减少的趋势，耕地质量整体不高甚至局部恶化的情况仍然存在，对耕地生态的管控仍然缺乏具体手段。根据土地三调的相关数据，中国现有耕地面积12,786万公顷。较第二次全国土地调查的13538.5万公顷下降了752.5万公顷。目前，对于建设用地的管理主要集中在限制新增用地、严格控制农用地转为非农用途的许可以及加强规划边界管控等方面，但规划实施和农用地转用许可经验表明，城市扩张仍在继续，未供和低效建设用地大量出现。造成了严重的耕地“非农化”现象[1]。同时，因为国内粮价的下跌和农业生产资料价格的上升，农民种粮积极性不足，导致大量耕地闲置现象[2]。在落实耕地“占补平衡”政策方面，占优补劣现象依然存在[3]。高标准农田建设仍面临着基层政府意识薄弱、投入不足与利用不当等问题[4]。2015年农业部统计数据显示，中国耕地面积不超过全球的10%，但化肥用量却是全球的40%，化肥农药每单位使用量平均使用量的250%。对耕地质量及农产品安全产生影响。我国高质量耕地、主种粮区域和湖泊河流分布不同，成为改善耕地的主要生态约束[5]。此外，城市以及工业对耕地的污染仍然严重[6]。针对中国庞大的人口数量和现代化进程，我们应该思考如何更有效地完善耕地保护体系，提升耕地保护绩效仍是新时代中国的重大公共管理命题。
在2022年，中央一号文件和党的二十大会议都强调了保护耕地的重要性，并提出了实施“长牙齿”措施的要求。不同层级的党委政府在实现耕地保有量和永久基本农田保护目标时，需要逐步细化和分解任务。确保耕地保护工作顺利进行，各级党委政府是主要责任方。他们对耕地保护的认知、重视程度以及推动工作直接关系到国家耕地保护工作的成败。只有当各级党委政府将耕地保护放在首要位置，并采取科学有效的措施，才能保障农田的数量、质量和生态得到全面维护和恢复，要进一步保证全国稳定粮食生产。在此背景下，不同级别的政府部门应该充分认识到保护农田的重要性，进一步加大耕地保护力度，切实把责任落实到耕地保护上。签署具有约束力的目标责任书，并采取严格的评估和终身问责制度。农村集体作为重要参与者和管理者，在组织和引导农民合理利用土地资源方面承担着重要职责，保护耕地。农村集体应当加强对农民的耕地管理和利用的指导，推广科学的耕作技术和合理的施肥措施，促进耕地的合理利用和保护。农户在家庭承包责任制下，作为农田利用的基本构成单元，它同时也是保护耕地的重要组成部分，农户负责合理施肥、耕作和灌溉以及防治病虫害，这将有利于减轻农业给耕地带来的不利影响。促进农业可持续发展。农户的责任还包括遵守土地利用规划，禁止私自开垦耕地和破坏生态环境，积极参与农田水利建设和土地保护工作。在中国特色管理体制下，确保履行耕地保护主体责任对于执行国家耕地保护战略和制度体系的落实至关重要。
在中国独一无二的耕地保护制度中，审计被视为一种重要手段，用于强化主体责任监管耕地保护。并保证切实履行对耕地的保护责任。以推动耕地保护绩效的提升。然而目前对于耕地保护责任审计的系统研究尚未得到充分关注。面向中国耕地保护现实情景，分析耕地保护主体及责任体系，研究如何发挥审计在落实地方各级党委政府、农村集体和农户的耕地保护责任中的作用，对完善耕地保护制度体系，提高耕地保护效能，巩固国家粮食安全资源基础具有重要意义。
2. 文献综述
(一) 关于耕地保护的研究
1) 耕地保护内涵
在耕地数量保护方面，耕地数量保护指的是不同尺度下为确保耕地数量可以持续满足区域人口健康生存的需要，通过国家耕地占补平衡制度、《土地管理法》等措施保障耕地数量规模的一系列活动[7]。在耕地质量保护方面，耕地质量定义包含耕地土壤质量、环境质量、管理质量和经济质量等多维度[8]，且有农业生产能力评价、耕地潜力评价、土壤及环境质量评价等多种耕地质量评价方法[9]。耕地质量保护是借助行政、经济、法律等手段，引导地方政府和耕地使用者可持续利用耕地资源，对耕地自然和人工特性的保护和建设，保证耕地的总体质量稳定和提升的一系列措施[10]。在耕地生态保护方面，耕地资源作为农业生态系统的载体，对人类发挥食品供给功能的同时，还具有净化和改善生态环境质量、缓解地表环境变化幅度、维持物质循环、固碳释氧、保障水资源和保障劳动就业等方面的作用[10]。耕地生态保护是维持生态平衡，使耕地的生态环境保持一个良好的状态，增强农田生态系统的抗逆性和缓冲性，以保证耕地的可持续利用，重点维护和恢复以耕地为主体的农田生态系统的健康，提升系统生态功能和景观功能，包括防止耕地污染、耕地沙漠化与水土流失等耕地退化现象的发生[11]。
2) 耕地保护主体及责任
耕地保护是中央政府、地方政府、农民集体和农民个人等相关利益主体对耕地保护重要性的认知度、意愿和保护行为综合作用的结果。耕地保护是中央委托地方政府及相关职能部门代理耕地保护管理及监督等一系列行为的综合[12]。其中，地方各级政府负责组织实施土地整治，通过土地整理、复垦、开发等推进高标准农田建设，增加耕地数量、提升耕地质量，以县域自行平衡为主、省域内调剂为辅、国家适度统筹为补充，落实补充耕地任务[13]。农民作为耕地的直接使用者，其耕地保护的认知度、意愿和行为在耕地保护尤其是质量保护中起关键性作用[14]。但在耕地保护主体具体开展工作的过程中，仍然存在诸多问题。部分地方政府主观上对耕地和永久基本农田“非农化”“非粮化”问题的重视程度仍不够，缺乏系统耕地保护和占补平衡意识，耕地保护红线主体责任不够强，保障发展中突破“用地常规”，放松对产业供地和节约集约利用的约束，对违法违规占用耕地监管不到位[15]。由于土地产权不明晰，导致农民没有掌握主动权，农民在耕地保护中的参与度不足，也是耕地保护目前存在的一大问题[16]。
(二) 关于耕地保护审计的研究
1) 耕地保护责任审计的必要性
通过开展耕地保护责任审计，是为了更好地贯彻中央有关加强耕地保护的决策部署，借助加强审计监督来揭示各地区在耕地保护工作中所存在的问题，督促区县政府和主管部门认真履行保护耕地的各项职责。从而推动决策部署在耕地保护中的落地和落实。通过审计，进一步摸排当地耕地和基本农田底数，为宏观决策提供参考，同时可以全面揭示耕地保护相关部门在落实政策、建设和管理项目、分配管理使用资金以及落实整改等方面存在的问题[17]，进一步分析产生问题的原因，就问题纠正、制度完善和管理加强等方面，提出一些建议，促进国家有关部门、地方政府以及相关单位进一步贯彻落实国家关于土地管理与调控的相关政策法规，保障土地资产(收益)的安全完整和农民合法权益的维护，挖掘出政府审计在确保政治经济平稳有序运行的免疫作用[18]。
2) 耕地保护责任审计对象与内容
耕地保护审计的对象是审计工作的着力点，耕地保护审计活动的展开以地方党政领导干部任职期间耕地保护职责为主线，考虑不同行政区域的差异性，通过对地区进行细分，建立一个评价指标体系，以提高审计结果的合理性和可行性，根据审计结果对履职、监管不力等因素导致耕地“非农化”“非粮化”甚至引发耕地资源环境恶化的党政领导干部严格进行“定责、问责、追责”，建立耕地保护审计情况通报机制，公布结果，落实整改，运用结果[19]。从耕地保护的经济性、效率性方面来看，审计的重点在于评估地方政府在保护耕地目标方面的完成情况。根据批准，由上级政府或社会审计人员负责搜集、分析和评估审计证据，主要关注地方政府对耕地数量和质量的管控能力、耕地保护资金使用状况、区域公平性问题、守法行为、管理能力以及节约利用耕地资源和实现粮食自给能力等方面。同时，查找薄弱环节，提出改进意见，并将审核结果公告或报送有关对有关部门建议落实情况进行审核督办[20]。
3) 耕地保护责任审计方法与工具
在审核准备阶段，通过审核资料库。为各层级以及审计主体提供财务、业务和调查等多类型数据，帮助审计人员制定责任审计具体内容、目的、主体，并通过查询被审计单位环境审计相关数据来源、格式，明确划分数据采集重点与采集范围，确保全流程采集相关数据[21]。
在审计实施阶段，充分应用3S等地理影像系统和ArcGIS、FME等数据分析工具比对耕地地理数据等，甄别图斑疑点，实地核实。能够有效揭示耕地与林地的重叠情况，以及耕地逐渐转变为非粮食作物种植或非农业用途的问题，提高审计效率[22]。
在审计评价阶段，可以PSR模型为基础，从压力指标等构建领导干部资源环境离任审计评价体系。通过PSR体系考察31个省区市04年、08年和12年的资源使用和环境保护状况，建立有效的责任评价体系考核官员的领导干部资源环境责任。作为自然资源，耕地还可以根据自然资源绩效审计的目标和内容，从耕地资源政策、资金、开发保护、自然资源使用、收益分配等5个方面构建耕地保护责任审计评价指标体系[23]。
Kooten和Graff提出，目前关于耕地变化的研究多侧重于耕地减少造成的生态环境影响，侧重于探讨政府调控和土地使用方式的改变如何对耕地的质量、数量、景观、生态等方面产生影响。Philip指出，传统的土地绩效审计更多是停留在法规监察层次上的。然而，与之相伴的理论的深入与发展。需要在公共投资评估体系中引入具有效力的环境管理制度[24]。Akinola和Adeoye等学者提出，利用专门的仪器对已有的土地数据进行分析，并建立新的土地数据管理制度，从而提升土地绩效审核能力[25]。
3. 概念界定
(一) 三位一体耕地保护
耕地保护是确保粮食安全的基础。其可持续利用对于地区可持续发展至关重要。保护耕地是国家最紧迫的任务，与经济稳定健康发展、政治繁荣、社会稳定、生态文明以及文化传承密切相关。随着我国新型城镇化和工业化进程不断深入，大量建设用地占用了耕地，并且高强度的工业污染以及农药和化肥等投入加剧了对耕地的压力。同时，国家生态文明建设战略日益提升其重要性。在新时期下，我们需要重点推进国土资源综合管理方面的数量、质量和生态三位一体，并实现国土资源、资产和资本三位一体的协同管理。这样可以有效缓解由于耕地数量不足、质量低下以及生态环境退化所带来的危机，并确保人民群众安居乐业以及国家安全得到保障。因此，在本文中的三位一体耕地保护是指在耕地面临数量、质量以及生态方面诸多问题的背景下，我们将在确保耕地保有量的基础上，逐步提高耕地使耕地生态环境不断得到改善。统筹耕地的质、量与生态环境的关系。推动耕地资源可持续发展和生态环境可持续发展。
(二) 耕地保护审计
《国务院关于加强耕地保护和完善占补平衡有关问题的意见》明确指出：必须坚持最为严格的耕地保护制度，以及最为严格的用地节约制度。重点加强对耕地数量、质量和生态环境的“三位一体”保护工作。三位一体保护不只是简单的加法，而是要用系统的思维，将耕地的数量、质量和生态保护在全局范围内不断融合。因此，需要充分发挥审计在严控耕地数量、质量和生态方面的作用，加大对耕地保护审计参与力度。
审计能够深入耕地保护一线，能够及时有效地对耕地破坏问题做出反映，并且审计工作具有覆盖范围广的特点，能够最大限度的保障耕地保护监督没有漏网之鱼。审计的目标是为了发现问题，在耕地保护方面，审计起到督导、督察的功能，对于耕地的宏观调控具有指导性的意义。通过审计反映的问题也可以为下一步的耕地保护制度的改革提供重要的数据支持，对于加强耕地资源的管理和经济社会的可持续发展具有积极意义。通过审计耕地保护目标责任，能够实现对于利用耕地实行腐败行为的一手抓查，从而起到节约国家财政资金、优化耕地利用方式和维护人民群众合法权益的作用。本文中，耕地保护审计是指跳脱出固有的审计框架，对耕地保护的具体内容进行专项的审计调查，采取研究性审计的方式，对耕地保护中出现的问题进行摸底。
4. 国家审计促进耕地保护框架不断完善
《“十四五”国家审计工作发展规划》是党和国家在实现全面小康社会、达成第一个百年目标后的首个五年计划，是迈向2035远景目标的第一步。国家审计工作规划在“十三五”审计工作规划的基础上，直面国际国内环境带来的新挑战为了更好地履行审计工作的新职责和使命，填补审计领域的不足。在十四五年度的审计工作中，我们需要以国家经济社会发展目标为核心，确保党对审计工作的领导得到全面贯彻，并充分发挥审计监督的作用，以实现在国家全面推进“十四五”工作过程中既解决已有问题又预防未来问题的目标。在党的“十四五”审计工作发展规划中将审计业务类型就新时期的特点做出了新的划分，主要包括8种审计业务类型：政策执行跟踪审计(A)、财政审计(B)、国有企业审计(C)、财政审计(D)、农业农村审计(E)、资源环境审计(F)、民生审计(G)、经济责任审计(H)。
为了体现国家审计对于促进耕地保护框架完善中发挥的作用，本文从耕地保护主体的角度出发，结合保护能力的构成要素，探究审计业务类型在耕地保护工作中起到的作用如图1所示。耕地保护参与保护耕地的主体。是国家审计的重要审计对象，耕地保护主体工作的效果与耕地保护的最终成效息息相关。在保护耕地的过程中，需要各方共同合作。政府可以通过跟踪政策执行情况、进行财务审计和经济责任审计等方式来履行责任。市场企业主体则可以通过金融审计、国有企业审计和资源环境审计等手段进行监督，而社会公众也可以通过农业农村审计和民生审计来规范主体的行为。展开而言，通过财政审计对各级政府的预算执行状况以及财政资金的使用情况进行监管，挖出财政资金使用过程中破坏耕地的行为，保障财政资金对于耕地保护的正外部效应。通过国有企业审计强化对国有企业资产、资源和资本的监督管理，规范其在市场活动中有损耕地的行为。金融审计对金融市场中存在的耕地相关金融进行监督，发挥检验金融杠杆是否能够促进耕地保护的作用。农业农村审计和资源环境审计可以从农村的视角出发，监督农村的各项活动对于耕地资源的影响。
此外，耕地保护能力的评价是进一步完善工作的重要途径，通过审计的参与来保证政策评价的科学有效，为政策的改进提供真实准确的意见，从而实现政策制定、实施和改进的闭环。具体而言，耕地保护工作的最终成果是要人民共享的，民生审计可以通过判断耕地保护工作有没有真正的改善人民的生活来促进耕地保护工作的不断完善。经济责任审计主要在耕地保护审计的视角下，要在承担经济责任的同时，重点抓好领导干部。经济发展影响耕地保护。揭露出为了追求经济发展而破坏耕地的行为。政策落实跟踪审计从耕地保护相关政策制定、发布、执行和效果的全程进行监督，以确保政策的执行达到政策制定的最初预想。
Figure 1. Audit promotes the improvement of Cultivated Land Protection framework
图1. 审计推动耕地保护框架的完善
5. 审计促进耕地保护的实现路径
(一) 财政审计和金融审计协同
利用审计工具来对政府拨付的涉及耕地保护的资金的使用情况进行审计，针对不同来源的资金，需要加强对资金运用的过程进行监督，保障耕地保护资金拨付到位，防止出现资金冒领、资金分配问题的出现。对于领导干部在耕地保护中招标项目的参与进行监管，防止政府官员利用职务之便套取耕地保护资金，对涉及重大耕地保护项目的资金使用的过程进行审计，防止贪污公共资金现象的发生。还需要加强对于耕地保护政府财政预算的审计，关注预算编制的合规性和完整性，此外对于预算执行过程中的违规行为进行监测和管束，保障耕地保护财政支出体系的健康有序运行。
为了审计监督耕地保护领域的金融活动，首要任务是重点关注与耕地保护相关的金融市场风险情况，并健全防控、预警、处置和金融风险责任追究等制度。规范耕地整治领域的资金借贷行为，以确保耕地保护金融市场稳定，并协助顺利实施耕地保护政策项目。
通过财政审计和金融审计的协同作业，从耕地保护资金的起源出发，对于资金运用的整个过程进行审计监督，为耕地保护具体项目的运行注入健康的血液。
(二) 资源环境审计和经济责任审计协同
要全面系统地检查政府部门和相关单位在经济、环境和社会效益方面的行为活动，同时做好不同责任之间的审计衔接工作[26]。耕地是一种自然资源，因此需要得到切实有效的保护。同时，资源保护被单列为独立的审计问责领域，以此判断领导干部履行自然资源资产保护职责的高低[27]。
作为资源环境审计的一个大类，领导干部自然资源资产离任审计。凭借审计的手段对于干部任期内的耕地数量、质量和生态的要素进行监测，对耕地保护进行专项审计，确保领导干部在任期内不会为了短期的政绩目标而对耕地造成持续性的损害。经济责任审计标准化评估制度。从历史的角度出发，着眼未来，综合耕地效益和经济效益客观公正的对官员的行为进行评价，实事求是、鼓励创新。
经济责任审计和资源环境审计的业务协同，推翻了经济责任和耕地责任之间的障壁，跳出传统的审计惯性逻辑，重新划定兼具经济与耕地的审计模式与评价标准，在形式和方法上融合两种审计业务的逻辑，在保障耕地三位一体保护的目标指引下将耕地保护审计引入更加有效的道路。在对领导干部资源与经济的监督中，将经济与耕地相联系，在审计报告中揭露因为行政不力导致的经济损失和耕地破坏情况。以耕地保护为抓手，在审计过程中着重关注耕地开发利用、耕地生态污染防治和修复工作，并且提供公正客观的审计意见，协助相关部门从审计结果中发现普遍、典型和隐蔽的耕地问题，以更好地加强耕地保护工作。在处理审计结果时，对于个人涉及到耕地保护问题的情况，应该增加其政治责任，并将问题案例向各政府部门宣传，以提高地方领导干部对耕地保护职责的理解。
(三) 民生审计和国有企业审计协同
民生审计是指审计机构对政府公共投资项目实施审计。对政府投资项目是否符合法规规定进行评估，是否有损公共利益，耕地是农民生存的切实基础，审计部门有必要在从民生审计的角度出发监督政府部门在耕地保护方面的公共投资项目执行情况和耕地保护目标的实现情况。作为国家政策重要实施手段的国有企业。一方面其有责任也有义务承担耕地保护的工作，另一方面，国有企业中不乏众多涉及耕地使用的企业，是与耕地脱不开干系的重要主体。国有企业审计要注重国企耕地保护的责任落实情况，检查企业的耕地使用现状，从国有企业项目投资的线索出发，找出潜藏在项目建设中可能存在的耕地侵占问题，为了最终实现改进国有企业耕地保护制度的目标，我们需要推动国有企业公开其对耕地开发利用的信息，并引导其他行业企业共同努力保护耕地。此外，通过审计监督国有企业。可以及时发现和诊断市场上不符合耕地保护要求的行为。同时也能了解企业在市场中对耕地破坏的情况。
国有企业重大项目的落实往往与民生息息相关，在耕地保护专项审计的过程中推进国有企业审计与民生审计的协同，把三位一体保护耕地作为审计工作目标。推动国有企业信息和政府公共项目信息的共享，提高耕地保护审计工作的协同性、实效性。利用国有企业的审计做好耕地保护的前期监督预防工作，利用民生审计来衡量耕地保护的效果，运用国企雄厚的资金基础投入到广阔的耕地保障工作中，辅之以完整有效的审计协同，共同维护十四亿人民的口粮安全。
(四) 政策落实跟踪审计和农业农村审计的协同
政策是实践的指引，耕地保护政策的制定和落实的效果需要审计的参与才能杜绝可能由于政府寻租行为而导致的偏差的出现[28]。政策落实跟踪审计覆盖政策从制定、执行到结果的全方面，审计监督全链条，覆盖中央部门、省本级和市县基层。在耕地保护审计中推行政策落实跟踪审计能够有效保证涉及耕地保护政策的制定科学、执行有力、效果显著，监督审计链条的各个机关单位做好应尽的耕地保护职责义务。通过政策落实跟踪审计建立审计机关与国家耕地保护政策的对接机制，发挥审计在源头上的专业优势。强化审计的深度。耕地藏于乡村，农民作为耕地的直接利用者。对耕地质量的保护起到了至关重要的作用。因此他们对于耕地保护的认知和意识具有极大的重要性，耕地生态补偿机制的实施是由作为耕地资源消费者的政府和开发商向作为耕地使用者的农村居民的多元补偿，包括政策、现金、农业生产资料和就业等方面的补偿等，在处理耕地生态补偿的过程中不乏会出现操作不当、违规获利的情况，有必要通过农业农村审计的渠道监督耕地生态补偿过程的合法性和准确性。农业农村审计的目标是围绕高水平农田建设展开工作。从审计角度出发，推进耕地数量提质升级，激发农民种粮热情。通过加大对农村基础设施建设工作的督查力度。改善社会化服务水平，并完善农业补贴、保险等保障制度，同时加强扶贫资金的审计力度。这样可以提高农业综合生产力并深化供给侧改革，最终实现让农民认识到保护耕地的重要意义。并实现正向外部效应。
政策执行的审计与农业农村密不可分。根据二十大报告的指示，我国社会主义现代化建设正在全面推进。而农村领域仍然是最具挑战性和繁重任务所在。关于耕地安全问题，在报告中提到了党和政府在耕地保护方面承担同等责任，将永久基本农田打造成高标准的农田。报告中还提到，推进建设种粮农民收益保障机制、多元化食品供给体系和农村土地制度改革。由此可见，在中国的现代化建设新阶段，农村仍然是党和国家政策制定与实施的核心关注点。如何有效掌握国家重大政策的制定和执行，如何守住十八亿亩耕地红线以确保完成全面建成社会主义现代化强国的长远目标，需要政策落实跟踪审计和农业农村审计的协同共进，推动政策审计丰富的资政策源优势和农业农村审计农村的数据优势相结合，实现审计信息共享和审计业务融合，共同保障耕地保护相关政策在农村的平稳着陆。