1. 引言
网络直播在近年来迅速发展，已经成为数字经济中的重要组成部分。随着直播平台的兴起，像抖音、快手、B站等平台上的主播们通过直播实时展示自己的生活、技能或者进行产品推广，吸引了大量用户和商家的关注。2023年网络直播收入达近2000亿元，有超1.5亿个网络直播账号、超10亿个内容创作者账号1。蓬勃发展的直播经济在促进经济发展、增加国民收入的同时也引发了一系列问题，其中违反税法问题尤其突出。由于网络直播行业的特殊性，例如虚拟礼物经济、平台提成机制等，存在一定程度的税收逃避和非法经营现象。2021年，头部网络主播薇娅在2019年至2020年期间，通过隐匿个人收入、虚构业务转换收入性质虚假申报等方式偷逃税款6.43亿元，其他少缴税款0.6亿元，依法对黄薇作出税务行政处理处罚决定，追缴税款、加收滞纳金并处罚款，共计13.41亿元2。2023年，网络主播王纯善涉嫌偷逃税款，其通过隐匿收入、虚假申报手段偷逃个人所得税218.30万元、增值税142.41万元，大连市税务局第一稽查局依据相关法律法规规定，对王纯善追缴税款、加收滞纳金并处罚款，共计653.61万元3。
在数字经济快速发展的背景下，网络直播营利行为的规范性引导显得尤为重要。为强化税收征管，直播平台与网络直播服务机构需切实履行个人所得税代扣代缴职责，这使得网络直播中的纳税遵从问题再次成为税收征管治理与改革关注的重点。而税收又有助于国家财政的长期稳定和可持续性，是实现经济、社会和政治目标的重要工具。因此，如何提升税收征管效率与效果，确保纳税人依法纳税，提高纳税遵从度，以有效遏制偷逃税行为，是税务部门与学术界重要研究对象。
目前，网络直播平台、主播的偷逃税现象已成为税收治理中亟待解决的重要问题。由于信息不完全不对称，税务部门在税收征管中难以准确掌握纳税人的实际应税所得。而平台、主播作为纳税主体，其追求自身利益最大化，可能通过多种渠道偷逃税以增加自身净利润。因此，在纳税过程中，网络直播平台、主播与税务部门之间往往存在博弈，双方各自出发点均为追求收益最大化。基于这种博弈关系，本文旨在构建征纳双方博弈模型，深入剖析影响网络直播中纳税人纳税遵从度的关键因素，并提出相关建议以期解决税收征管难题。
2. 研究意义
一是研究网络直播纳税问题可以帮助确保所有收入都按照法律规定纳税，促进社会税收的公平分配，增强社会的税收道德感和合法性。
二是通过研究网络直播行业的纳税情况，税务部门可以更好地理解该行业的特点和税收规模，从而制定更为精准和有效的税收政策。这些政策可以通过激励合规行为、提高透明度和减少税务争议等方式，推动网络直播行业的健康发展。
三是研究网络直播行业的纳税情况有助于完善国家的经济统计数据，提高数据的准确性和全面性，为政府制定宏观经济政策提供可靠的依据。
四是通过研究纳税问题，可以推动行业参与者自觉遵守法律法规，建立良好的行业秩序，保障行业的可持续发展。
综上所述，研究网络直播纳税遵从问题不仅关乎个人和企业的合法权益，更涉及到国家税收政策的效果和社会经济的全面发展。通过科学的研究和有效的政策实施，可以实现税收管理的现代化，推动经济发展和社会稳定。
3. 文献综述
3.1. 国内研究现状
关于税源流失问题，随着经济的快速发展、人均GDP的不断提高，高收入群体税收流失严重[1]，而税务改革下的个税申报难度、专业化的提高，给税收征管带来新的困难[2]。税法缺位也导致对电子商务等新业态征税困难，与此同时税务部门资源有限，难以对新税源生产的全过程做到完全的监督[3]。巨大的税负差异，进一步引诱个人隐瞒收入以交纳更低税款或不缴纳税款。其中，网络主播滥用税收优惠、地方财政补贴、核定征收制度，通过多种途径达到偷漏税的目的，造成税源大量流失问题显著[4]。
关于网络直播税收征管问题，以平台经济为切入点，因其双边市场、规模经济、网络效应等特质引发数据泄密、价格滥用、偷逃税、资本无序扩张、赢者通吃等一系列问题，税收征管问题尤为突出[5]。针对现有税收征管存在的问题，有学者认为要在充分利用大数据发展的基础上，建立现代化信息征管系统，加强网络直播的税收征管效率[6]，在立法方面要强化税务登记与税源管理、提高涉税信息共享力度、确认纳税信用评级制度、细化税收违法责任承担规定、强化税务机关稽查权[7]。
3.2. 国外研究现状
关于纳税遵从的博弈研究，Allingham和Sandmo (1972)基于预期效用最大化建立A-S模型，分析了税务机关稽查率、纳税额、税率、税务机关惩罚力度及频率对经济决策的影响[8]。进一步Shao X (2022)指出网络直播中个体直播由于缺乏法律意识，依法纳税意识淡薄，纳税遵从度不高[9]。而由于网络直播产生经济效益环节繁杂，税务部门对平台进行监管成本高，网络直播平台及主播个人倾向于纳税不遵从[10]。一般研究认为，税务部门稽查力度越大，纳税人越倾向于依法交纳税款[11]。但也有学者持相反观点，其认为税务稽查度与纳税遵从度呈负相关，原因在于被处罚的纳税人在交纳税款与罚款后在下一次纳税申报中会再次偷逃税以弥补上次的损失[12]。从其他方面来看，社会地位高的人有更多的渠道逃避责任，其在被稽查时比社会地位低的人拥有更多逃脱的可能及更小的经济影响，因此其纳税遵从度远低于社会地位低的人[13]。这种倾向在网络直播经济中更为明显，如薇娅这类头部主播涉税金额远超过平台量级较小的主播，纳税遵从度极低。除此之外，税务机关在纳税人心中声誉、形象越好，纳税人越趋于纳税遵从[14]。如果税务部门信誉崩塌，此时越严格的税务稽查力度只会引起纳税人的逆反心理，使其更加趋向于纳税不遵从。
Xing (2019)在其论文中指出，随着新兴经济伴随着数字经济的发展，网络直播兴起的同时也带来了一系列税收问题[15]。如何解决网络直播经济下的纳税遵从与税收征管问题成为热点，可以利用数据平台的建设提高税务监管效率，并加强依法纳税正向宣传，为依法依规纳税提供良好氛围并为纳税人纳税心理做正向心理暗示[16]。
3.3. 文献评述
从国内现有文献研究来看，关于网络直播纳税问题研究基本集中于税源流失、征管困难及其原因方面，研究视角单一，利用博弈论相关知识对其进行研究较少。国外研究主要集中于研究纳税遵从与普通纳税人之间的关系，探究不同因素对纳税人纳税态度的影响，缺乏对网络直播这一新业态与纳税遵从之间的研究。
综合来看，国内外研究缺乏在博弈论视角下对网络直播下的纳税遵从研究，且对其之间的关系缺乏理论性分析与系统性解决问题的方案。
4. 理论基础
4.1. 信号传递理论与信息不对称、不完全理论
信息不完全不仅是指那种绝对意义上的不完全，即由于认识能力的限制，人们不可能知道在任何时候、任何地方发生的或将要发生的任何情况，而且是指“相对”意义上的不完全，即市场经济本身不能够生产出足够的信息并有效地配置它们。信息不对称是指市场上的某些参与者拥有另一些参与者不拥有的信息；或指一方掌握的信息多一些，另一方所掌握的信息少一些。他可引起逆向选择、道德风险与委托–代理问题。在征纳税的过程中，纳税人掌握他们自己的财务信息，包括收入来源、资产和负债状况、需要向税务机关申报的信息，如年度所得、资本收益、捐赠等。因此纳税人可能会利用信息不完全和不对称来进行税务筹划，即合法地最大限度地减少应缴税款。他们可能会利用税法的漏洞或模糊的条款，通过选择不同的纳税方式或计算方法来达到减税的目的。
而税务机关通常比纳税人更了解税法和税务政策的细节，他们有权利收集和利用第三方信息来验证纳税人的申报准确性。这种信息的不对称使得税务机关能够更有效地监督和管理税务遵从情况。
4.2. 博弈论
博弈论是指研究多个个体或团队之间在特定条件制约下的对局中利用相关方的策略，而实施对应策略的学科。有时也称为对策论，或者赛局理论，是研究具有斗争或竞争性质现象的理论和方法。
根据参与者的数量、信息的完全性以及策略的性质，博弈可以分为合作博弈和非合作博弈。非合作博弈又分为静态博弈(一次性决策)和动态博弈(多阶段决策)。
一般认为，博弈主要可以分为合作博弈和非合作博弈。合作博弈是指在博弈参与者之间存在合作和协调的博弈形式。在合作博弈中，参与者可以通过协商、达成协议或者形成联盟，共同追求共同利益或最优解决方案。非合作博弈则指博弈中参与者之间缺乏合作或协商，每个参与者都是自主行动，基于自身利益最大化的决策进行。从行为的时间序列性，博弈论进一步分为静态博弈与动态博弈。静态博弈是指所有参与者同时做出决策，而不考虑时间顺序或者信息的序列流动。在静态博弈中，每个参与者在做出决策时都拥有完全相同的信息，并且每位参与者只能考虑其他人的现有决策，而不能预测未来可能发生的情况。动态博弈指的是涉及时间序列和信息流动的博弈情况，参与者在一个时间序列上反复做出决策，并且每位参与者的决策可能会影响未来的局势和对手的行为。动态博弈强调博弈的序列性质和信息的逐步获取。
按照参与人对其他参与人的了解程度分为完全信息博弈和不完全信息博弈。完全博弈是指在博弈过程中，所有的参与者都具有完整、准确的信息，即每位参与者对于博弈中其他参与者的策略选择和利益偏好都有清楚的了解。不完全信息博弈指的是参与者在做出决策时并不知晓其他参与者的所有信息或者对方的具体策略选择。经典的不完全信息博弈包括拍卖、企业竞争策略、政府决策等。
4.3. 声誉机制理论
据Fombrun、Rindova定义，“企业声誉是企业过去一切行为及结果的综合体现，这些行为及结果反映了企业向各类利益相关者提供有价值的产出的能力。企业声誉可用来衡量一个企业在与内部员工及外部利益相关者的关系中所处的相对地位，以及企业的竞争环境和制度环境”[17]。他们进一步指出，声誉可以简化企业绩效的构造，帮助观察者应对市场的复杂性；声誉体现了评价企业效率的两个维度——经济绩效和社会责任履行情况。比如，网络直播中主播在决定如何运营其直播内容时，会考虑到声誉的影响，因此倾向于积极纳税以维持自己的声誉，而保持良好的声誉意味着更多的支持和收益来源，因此主播可能会更倾向于避免涉及有争议或低声誉的行为。
5. 网络直播纳税人–税务部门博弈分析
5.1. 基本假设
假设一：理性人假设：假设网络直播纳税人与税务部门均是完全理性的，其采取行动的目的均为利益最大化，不存在因纳税人态度或其他内在动机驱动做出的非理性决策。博弈双方在征纳过程中，不论纳税或不纳税、稽查或不稽查，其原因均为追求己方利益最大化。
假设二：在征纳税的过程中，纳税人可能会合法地最大限度地减少应缴税款，相应的税务机关有权利收集和利用第三方信息来验证纳税人的申报准确性，有效监督纳税人依法纳税。而网络直播纳税人与税务部门双方信息不完全不对称，网络直播纳税人有偷漏税的动机与方法，税务机关一旦稽查可查出纳税人是否依法纳税。
假设三：根据博弈论与信息不完全、不对称理论的基本假设，网络直播纳税人有两种选择，纳税遵从或利用自己的信息优势偷漏税；税务部门也有两种选择即是否选择稽查。因此，纳税人策略集合为{纳税遵从，偷漏税}，其选择纳税遵从的概率为a，则偷漏税的概率为1-a；税务部门策略集合为{稽查，不稽查}，其选择稽查的概率为b，则不稽查的概率为1-b (0 < a < 1、0 < b < 1)。
假设四：网络直播纳税人应纳税所得额为I，税率为T，应缴纳税款TI；实际申报应纳税所得额V，实际交纳税款TV且TV ≤ TI。偷漏税被查处时罚款额为P，税务部门稽查成本为C。
根据假设，构建网络直播纳税人—税务部门收益矩阵，见表1。
Table 1. Income matrix
表1. 收益矩阵
|
纳税人 |
纳税遵从(a) |
偷漏税(1-a) |
税务部门 |
稽查(b) |
TI-C, I-TI |
TV-C + P, I-TV-P |
不稽查(1-b) |
TI, I-TI |
TV, I-TV |
5.2. 混合策略纳什均衡解
根据收益矩阵，网络直播纳税人纳税遵从的收益为：
网络直播纳税人偷漏税的收益为：
令
，得均衡解：
同理，税务部门稽查的收益为：
税务部门不稽查的期望收益为：
令
，求得均衡解：
在网络直播税收征管中，经过多次博弈形成的混合策略纳什均衡解为(
,
)，意味着税务部门以
概率进行稽查时，网络直播纳税人以
概率纳税遵从，此时征纳双方均做出最好的选择。
5.3. 结果与讨论
1. 税务部门稽查的概率与网络直播纳税人偷漏税额I-V成正比，当主播偷逃税额较大，税务部门稽查概率会相对较高。首先，大额偷逃税款会导致国家财政收入减少，影响政府提供公共服务和基础设施建设的能力。为了维护公共财政的健康运行，税务部门需要确保所有应纳税款都被征收到位，避免税负分担不公平。其次，大规模的偷逃税款违反了税法和税收制度，政府有责任维护税收制度的公平性和有效性，因此会增加对大额偷逃案件的稽查力度，以确保法律得到执行。最后，对于大额偷逃案件，税务部门采取强化稽查的措施，不仅是为了惩罚违规者，更是为了起到预防和威慑作用。公开大案的稽查结果和处罚可以对其他潜在的偷逃者产生警示效应，降低整体偷逃行为的发生率。
另一方面，由于信息不对称不完全，税务部门掌握网络直播平台及相关个人部分信息，对其经营收入有大致了解，当其差额过大时，会引起税务部门的警惕，进而提高其检查的概率。
2. 税务部门稽查的概率与网络直播纳税人偷漏税被查处惩罚额P成反比。当惩罚额较大时，纳税人偷漏税的成本升高，一旦被查处付出代价较高，这对不依规依法纳税现象产生震慑，而税务部门稽查资源有限，一旦震慑有效，就会减少稽查频率以确保资源利用最大化。
3. 网络直播纳税人纳税遵从的概率和税务部门稽查成本C成反比。税务部门稽查成本下降，网络直播纳税人的纳税遵从概率上升；稽查成本越高，纳税人越倾向于纳税不遵从。由于网络直播存在税收管辖界限不明、税收认定困难、税收征管落后等问题，税务部门进行税务稽查成本高，会相应地降低稽查概率，网络直播纳税人意识到税务机关承担的成本较高、稽查资源有限时，其会相应地采取策略偷漏税以实现自身利益最大化。而当税务机关稽查成本降低时，其会更倾向于加大检查力度、肃清违法乱纪现象以实现良好的市场环境，更加有力地保护国家和人民群众的经济财产安全，纳税人意识到这一点会调整自己的纳税行为，依法诚实纳税以确保自身利益。
4. 网络主播纳税遵从概率与网络直播纳税人偷漏税被查处惩罚额P呈反比。其原因大致可分为三点：① 经济激励效应：较高的惩罚力度能够提高偷漏税行为的成本。纳税人如果意识到被查处后可能面临较大的罚款或其他经济损失，会更加谨慎地履行纳税义务，避免违规行为。这种经济激励会促使纳税人更加自觉地遵守税法规定。② 预防效果和威慑作用：高额惩罚可以产生较强的预防效果和威慑作用。其他纳税人看到高额处罚案例后，会更加警惕和遵守税法，以免自己也面临类似的惩罚[18]。这种心理影响可以在一定程度上降低整体的偷漏税行为。③ 法律权威和社会公信力：高额惩罚体现了税务部门对税法执行的严肃性和权威性，有助于增强法律的公信力。纳税人对税收系统的信任和尊重程度会随着法律执行力度的加大而提升，这也有利于减少偷漏税行为的发生。
6. 完善网络直播税收征管的相关建议
6.1. 加强依法纳税宣传教育
良好的纳税信用评价可以促进纳税主体向利益相关者传递利好信息，进而促进自身发展，实现良性循环[19]。因此要清晰传递税法政策信息，简明扼要地介绍税法的基本内容和规定，确保纳税人了解哪些收入应纳税、如何申报和缴纳税款等重要信息，用易于理解的语言和案例分析，帮助普通纳税人理解税法对他们的实际影响。并在传统媒体如电视、广播等平台播放依法纳税的公益广告，引导公众正确对待税收问题，利用社交媒体和网络平台，发布纳税教育内容，吸引年轻群体的关注和参与。此外，还可通过税务部门和企业合作，为企业主和自由职业者提供定期的税法教育和培训课程，开展针对特定行业和群体的税收法律法规宣讲会和研讨会，帮助他们理解和遵守相关税收政策。
6.2. 降低税务机关稽查成本
在规范税收领域，推行统一的行业准则，有助于解决某些税收不公现象，有效遏制不合规、不合理的涉税活动。明确法律所允许与禁止的界限，从而促使相关行业及从业人员切实承担起其责任与义务，进而规范整个平台的行为与发展。此外，统一的行业规范还有利于实现信息的互联互通，通过共享涉税信息，为税务机关提供更为便捷的监督手段。这一过程将促进信息的标准化采集，提高纳税信息的获取效率，从而有效降低征税成本，实现税收管理的优化与升级。
6.3. 推进税收征管数字化建设
1. 优化数据的搜集策略，通过多元化的渠道和全面的视角来确保数据收集的完整性。同时，可对分散于不同业务、系统和部门的数据信息进行整合和优化，确保数据的准确性和一致性。在此基础上，努力建立一个高度透明、相互关联的数据平台，以实现对数据的精准分类和高效管理。
2. 完善税务人才培训机制，拓宽培训渠道，着力培养专业的税务人才，改善待遇、合理使用税务人才，避免人才流失。
3. 实施数据共享战略，积极促进涉税数据的互联互通。这一过程中，税务现代化、数字化建设将催生新的数字税务产品和服务，充分释放数字税务的潜力。有助于推动税务稽查工作实现跨层级、跨地域、跨业务的协同管理和服务，促进税务稽查的信息化、数据化转型。
6.4. 加大税收惩罚力度
1. 提高罚款标准和处罚幅度。网络直播作为新兴经济，其涉税金额巨大、资金流动快、监管困难，因此对其严重违法行为，对故意逃避大额税款或者多次重复违法，应当根据法定规定予以严厉处罚。如像薇娅、雪梨等网络直播中的头部主播，对其严重偷逃税等行为依法严处，并向社会公众公布处罚结果。
2. 完善税收惩罚的程序和执行机制。确保税收执法部门依法依规行使职权，保证处罚决定的公正性和合法性。同时，加强对税收违法案件的追诉和司法监督，确保每个违法行为都能依法追究责任，维护税法的权威性和执行力度。
3. 建立既能有效惩罚违法者，又能奖励诚信纳税人的综合性激励机制。通过设立税收诚信奖励计划，对自觉遵守税法、积极履行税收义务的纳税人进行表彰和奖励，进一步强化税收法治的社会认同感和实施效果。
NOTES
1中国网络表演(直播与短视频)行业发展报告(2022~2023) https://www.ceta.com.cn/2/202305/3849.html
2国家税务总局浙江省税务局https://zhejiang.chinatax.gov.cn/art/2021/12/20/art_17746_529599.html
3国家税务总局大连市税务局https://dalian.chinatax.gov.cn/art/2023/11/13/art_2891_146403.html.