1. 引言
物流行业目前已经成为我国国民经济的重要组成部分，为国内GDP的提高做出了巨大贡献。但随着收入的不断增长，物流的成本控制问题也不可忽视：社会物流总费用整体逐年增长，物流内部成本费用居高难下，间接费用占比大，物流成本无法合理有效地分配和归集。越来越多的学者开始关注这些制约中国物流行业发展的问题。导致这些问题之所以发生的最主要原因，在于目前我国大部分物流公司仍然是采用传统的成本核算方式来对其进行有效的成本核算，传统成本法只能采用单一要素作为成本分配的标准，不能有效地对物流成本进行归集和分配，传递出的物流成本信息与实际情况有所偏差，会影响企业的经营决策。新兴的作业成本法则没有这些不足。作业成本法的特点在于可以找出物流企业不同环节对应的不同的成本动因，以此为依据对间接费用进行核算，这不仅提高了成本核算的准确性，也有助于企业提高产品的定价水平和管理决策的准确性。
JD物流公司的发展也无法脱离中国物流业的大环境，成本费用居高难下，采用传统成本法进行成本核算。基于以上的原因，本文以JD物流公司为主要研究对象，建立作业成本法核算框架，确定作业成本法在JD物流公司应用的效果。这对作业成本法在中国电商物流企业的应用和发展是非常有建设意义的。不仅在理论意义上有效提高了物流成本的核算水平、为作业成本法在物流成本核算的应用方面提供了理论基础，也在现实意义上提高了企业的定价能力和管理决策的科学性。
2. 文献回顾
2.1. 关于作业成本法理论的研究
作业成本法，也称ABC法，起源于19世纪上半叶美国会计师埃里克·科勒(1952) [1]提出的理念，他将作业、作业账户、作业会计这些概念首次编入《会计师词典》中。乔治·斯托布斯(1971) [2]首次设计出一套基于作业的管理系统，在构建作业成本理论框架中发挥了重要作用。美国的罗宾·库珀和罗珀特·卡普兰(1988) [3]在借鉴前人已有的经验和研究成果的基础上，共同撰写并发表了《计量成本的正确性：制定正确的决策》，明确了作业成本法在实践和应用中所需要运用的计量方法和计量的范围。
国内最先开始将作业成本法作为核心内容研究的，是由余绪缨教授牵头，王光远、汪一凡等人一起参加的自然科学基金会。余绪缨教授(1995) [4]在《会计研究》上向国内详细地介绍了作业成本法，而且还结合实际现状深入地分析了其产生的根本原因和在实际应用中的巨大优势。王光远教授(1995) [5]比较了作业成本法和传统成本法之间的差异，不仅阐述了传统作业成本法可能为我国企业所带来的负面效果和作业成本法能为我国企业带来的正面效应，还充分地结合了我国的具体情况对作业成本法的推广工作进行了具体可行性分析。王平心(2000) [6]等专家学者的研究表明，我国企业已经具备了实行作业成本法的必要条件。练惠敏(2005) [7]提出了作业成本法的具体应用条件。翟丽伟(2019) [8]指出，作业成本法在企业中的应用，可以有效防止内部成本控制的风险，公司必须科学合理地把作业成本法运用到成本管理和成本核算流程中，以保证企业的经营效率，保持企业的健康稳定发展。在“双碳”的目标下，张利(2022) [9]在环境成本核算的基础上结合作业成本，提出“产品消耗作业、作业产生污染、污染形成成本”的核算思想，进一步降低煤炭企业环境成本核算难度与投入。
2.2. 关于作业成本法在物流成本核算中应用的研究
自20世纪90年代初以来，第一个广泛使用作业成本法的行业就是大型制造业。美国管理会计师学会(IMA) (1992)颁布相关文件，详细地阐释了如何在物流企业中运用作业成本法进行成本核算与管理的具体问题。Perttila (1995) [10]结合实际案例对在物流业当中应用作业成本法的问题进行了深入的分析和探讨，并针对这些问题设计了具体的作业流程。La Londe (2010) [11]等权威专家抽样调查了1993~1998年间美国物流行业，结果表明有大约18%的物流企业选择采用作业成本法来核算物流成本。此次调查的结论被认为是作业成本法初步发展并取得成功的重要标志。La Londe还认为：通过对作业成本的计算和分析，能够发现并改进物流活动中存在的问题从而提高企业管理水平并降低成本。
而作业成本法在我国应用研究的实际情况开始于陈小龙(2002) [12]等专家学者首次将作业成本法应用于物流企业的尝试。根据之前的专家学者的经验和理论基础，胡霞等(2017) [13]专家学者通过研究和结合我国邮政快递行业中的实际成本核算案例，将作业成本法和传统成本法分别应用于物流企业的经营中进行实际成本的核算，比较了两者的实际应用情况，证明了作业成本法在我国物流行业中具有很强的技术实用性。黄悦炀(2019) [14]在详细地比较了作业成本法和估时作业成本法之后，将作业成本法广泛应用于第三方物流企业，解决了案例公司的客户关系、业务组织架构划分、资源分配的问题。刘红利、党米花(2022) [15]则提出了作业成本法在物流企业具体的应用对策。
3. 作业成本法在JD物流的应用
3.1. JD物流简介
JD集团从2007年起就正式开始投资自建智能化JD物流，2012年正式注册登记为智能化物流有限责任公司，2017年4月25日正式注册成立JD物流集团。JD国际物流以先进的供应链物流基础技术设备装置作为核心的驱动，以引导全世界高效的商品流通和实现全球经济的可持续发展战略作为其核心的使命，成为了全球深受客户信赖的专业供应链物流基础设施装备管理服务商。
3.2. JD物流作业成本法的成本核算过程
3.2.1. 建立资源库
为了研究方便，本文对案例中涉及到的资源进行了简化。经过简化后，JD在提供物流服务时主要耗费的资源包括：人工费用、折旧费用、运输费用、装卸费用、设备修理费用、管理费用。根据JD 2020年财务报表及相关信息显示，JD 2020年各项资源耗费见表1。
Table 1. JD Indirect cost amount statistics table
表1. JD间接成本金额统计表
费用名称 |
金额(元) |
人工费用 |
3196861.8 |
折旧费用 |
1,275,824 |
运输费用 |
756375.4 |
装卸费用 |
192218.4 |
设备修理费用 |
926,090 |
管理费用 |
234458.4 |
数据来源：京东2020财务报表。
3.2.2. 确定作业中心
本文将JD的服务过程划分为五个不同的中心，即收件、运输、快件分拣、派件及仓储中心[16]。
3.2.3. 确定资源总额
作业中会耗费大量的资源，因此确定各项作业所耗用的资源也就变得至关重要。通过上述中对作业中心的划分，将各作业中心消耗的资源进行归集汇总，资源划分的结果见表2。
Table 2. Resource cost table
表2. 资源费用表
作业中心 |
资源费用 |
收件中心 |
人工费用：折旧费用；运输费用；设备修理费用；管理费用 |
运输中心 |
人工费用；折旧费用；运输费用；装卸费用；设备修理费用 |
快件分拣中心 |
人工费用；折旧费用；设备修理费用 |
派送中心 |
人工费用：折旧费用；运输费用；装卸费用；设备修理费用 |
仓储中心 |
人工费用；折旧费用；装卸费用；管理费用 |
3.2.4. 确定资源动因
资源动因决定资源的分配，是连接资源与作业的关键要素之一。根据本次案例中的实际经营业务，资源项目的动因划分见表3。
Table 3. Resource driver table
表3. 资源动因表
资源费用 |
资源项目 |
资源动因 |
人工费用 |
工资 |
人数 |
折旧费用 |
固定资产 |
使用时间 |
运输费用 |
燃油费 |
路程 |
装卸费用 |
装卸费用 |
趟数 |
设备修理费用 |
设备修理费用 |
维修次数 |
管理费用 |
水电费 |
面积 |
租赁费 |
面积 |
3.2.5. 计算各作业中心的作业成本
根据JD各个部门的资源相关记录估算2020年各个作业中心大致消耗的资源数量情况，即资源动因量，见表4。
Table 4. Resource drivers quantified table
表4. 资源动因量表
资源动因 |
收件中心 |
运输中心 |
快件分拣中心 |
派送中心 |
仓储中心 |
人数(人) |
20 |
80 |
80 |
240 |
120 |
使用时间(年) |
5 |
5 |
10 |
5 |
5 |
路程(km) |
757,740 |
1,387,862 |
0 |
2,145,602 |
0 |
趟数(次) |
0 |
200 |
0 |
400 |
200 |
维修次数(次) |
2 |
1 |
2 |
1 |
0 |
面积(m2) |
300 |
0 |
0 |
0 |
600 |
数据来源：京东2020财务报告。
根据该表，再参考企业账簿资料与对应的数学关系式：
各项作业间接成本分配率 = 间接成本 ÷ 资源总动因数
各个作业需分配的单个间接费用数值 = 各个作业成本间接成本分配率 × 各项作业对应的每一项间接成本动因数[17]
JD各作业中心成本计算表可归纳见表5。
Table 5. Each operation center total cost calculation table
表5. 各作业中心总成本计算表
|
收件中心 |
运输中心 |
快件分拣中心 |
派送中心 |
仓储中心 |
费用合计 |
人工费用(元) |
118402.29 |
473609.16 |
473609.16 |
1420827.47 |
710413.73 |
3196861.80 |
折旧费用(元) |
212637.33 |
212637.33 |
425274.67 |
212637.33 |
212637.33 |
1275824.00 |
运输费用(元) |
133560.63 |
244627.07 |
0.00 |
378187.70 |
0.00 |
756375.40 |
装卸费用(元) |
0.00 |
48054.60 |
0.00 |
96109.20 |
48054.60 |
192218.40 |
设备修理费用(元) |
308696.67 |
154348.33 |
308696.67 |
154348.33 |
0.00 |
926090.00 |
管理费用(元) |
78152.80 |
0.00 |
0.00 |
0.00 |
156305.60 |
234458.40 |
总作业成本(元) |
851449.72 |
1133276.50 |
1207580.49 |
2262110.03 |
1127411.27 |
6581828.00 |
3.2.6. 确定作业动因
本文根据JD实际的物流情况，确定了各个作业中心的作业动因。并结合企业的财务资料与数据，把作业动因量总结见表6。
Table 6. Activity cost driver volume table
表6. 作业成本动因量表
作业中心 |
作业动因 |
文件类 |
物品类 |
合计 |
收件中心 |
订单数量(个) |
249,060 |
751,852 |
1,000,912 |
快件分拣中心 |
快件数(件) |
1,006,800 |
2,139,714 |
3,146,514 |
运输中心 |
运输次数(次) |
20 |
1440 |
1460 |
仓储中心 |
仓储面积(km2) |
100 |
800 |
900 |
派送中心 |
公里数(km) |
757,740 |
1,387,862 |
2,145,602 |
3.2.7. 计算成本分配率
结合前面所列举的作业动因量，根据以下数学关系式：
作业成本分配率 = 作业成本 ÷ 作业成本动因量
能够计算得到成本分配率，最终的结果可表述见表7。
Table 7. Activity-based cost allocation rate table
表7. 作业成本分配率
作业中心 |
作业成本动因 |
作业中心成本 |
作业动因数量 |
作业成本分配率 |
收件中心 |
订单数量(个) |
851449.72 |
1000912.00 |
0.85 |
运输中心 |
快件数(件) |
1133276.50 |
1460.00 |
776.22 |
快件分拣中心 |
运输次数(次) |
1207580.49 |
3146514.00 |
0.38 |
派送中心 |
仓储面积(km2) |
2262110.03 |
2145602.00 |
1.05 |
仓储中心 |
公里数(km) |
1127411.27 |
900.00 |
1252.68 |
3.2.8. 计算单位作业产品成本
为方便计算，在本文的研究过程中，将JD国内的业务大致分为文件类与物品类两大类，相应的成本计算公式为：
产品作业成本 = 作业成本分配率 × 作业成本动因量
单位产品作业成本 = 产品总作业成本 ÷ 快件数
具体计算结果见表8和表9。
Table 8. The activity cost of the file
表8. 文件作业成本
作业中心 |
作业成本分配率 |
作业成本动因量 |
分配金额 |
收件中心 |
0.85 |
249060.00 |
211868.84 |
运输中心 |
776.22 |
20.00 |
15524.34 |
快件分拣中心 |
0.38 |
1006800.00 |
386393.33 |
派送中心 |
1.05 |
757740.00 |
798885.93 |
仓储中心 |
1252.68 |
100.00 |
125267.92 |
合计 |
|
|
1537940.36 |
单位产品作业成本 = 产品总作业成本 ÷ 快件数 = 1537940.36 ÷ 1006800 = 1.53 (元)。
Table 9. The activity cost of the item
表9. 物品作业成本
作业中心 |
作业成本分配率 |
动因数 |
分配金额 |
收件中心 |
0.85 |
751,852 |
639580.87 |
运输中心 |
776.22 |
1440 |
1117752.16 |
快件分拣中心 |
0.38 |
2,139,714 |
821187.15 |
派送中心 |
1.05 |
1,387,862 |
1463224.10 |
仓储中心 |
1252.68 |
800 |
1002143.35 |
合计 |
|
|
5043887.64 |
单位产品作业成本 = 产品总作业成本 ÷ 快件数 = 5043887.64 ÷ 2139714 = 2.36 (元)。
3.2.9. 计算单位产品成本
为方便计算和研究，将快件分为文件类快件和物品类快件，对快件的直接费用简化如下：一份快件包含一张纸质的面单以及一个信封或一份包装袋，每张纸质的面单2元，每个信封或包装袋2元。结合以下数学关系式：单位产品成本=直接成本+单位作业成本，可得：
文件类快件的单位成本 = 2 + 2 + 1.53 = 5.53 (元)
物品类快件的单位成本 = 2 + 2 + 2.36 = 6.36 (元)
3.3. 作业成本法和传统成本法核算结果对比分析
JD目前采用的是传统成本法核算物流成本，详细的计算步骤为；
先将所有作业中心所需的资源成本这些间接费用全部加总，随后，按照快件数量来分配物流成本，根据上述计算结果，和已知的快件直接成本，可以得出在传统成本法下：文件类和物品类快件所对应的单位成本都是7.09元。而作业成本法进行核算时所采用的分配依据是各个作业成本的动因，分配之后，文件类所对应的单位成本为6.53元，而物品类所对应的单位成本为7.36元。
基于上述研究背景，能够得到如下的结论：传统的成本核算方法对文件类快件的成本估值会偏高，而对物品类快件的成本估值会偏低，传统成本法传递给企业的成本信息是不准确的，相比之下，作业成本法的核算结果要更加精准。
4. JD物流应用作业成本法的建议
4.1. 提高财务人员素质
传统的成本核算方法对财务工作人员提出的要求相对来说是比较低的，因为传统成本法的核算工作较为简单，而作业成本法的实施对企业的财务工作人员提出了更高的要求，要求财务工作人员不仅仅需要掌握财务专业技术，还应该在工作的过程中了解企业真实的运营状态。除此之外，财务部门想要真正地利用作业成本法准确地分析企业的运营成本，就需要在工作的过程中和其他的部门以及工作人员之间加强沟通和交流，了解各个环节的真实运营状况。
在实施作业成本法时，物流成本核算的结果是否准确是与企业资源动因和成本动因的分析有密不可分的直接联系的，但是这两类动因的判断主要是由财务人员来进行的，这就导致动因的判断结果必然会受到主观因素的影响。所以为了能够尽可能地减小财务人员主观意识的影响，在实际操作中，这部分工作应该尽量避免财务工作人员来进行。
4.2. 建立作业基础信息系统
现阶段企业物流成本核算存在的问题，最好的解决方法就是在企业内建立一个比较完善物流作业基础信息系统，并且将市场的各项信息及时地录入，企业内部的信息也可以通过这个系统来进行快速的传递，这样就能够帮助企业更加真实、准确地对物流效益进行评估。在进行实际应用时，为了能够保证工作人员对信息的系统进行实时的监控，这就需要对工作人员展开相应的专业培训，提高工作人员处理问题与操作系统的能力，让工作人员深刻地理解作业成本法的内在含义。
4.3. 明确物流成本动因
企业应当依据物流成本构成的驱动因素来了解其成本管理的现状，旨在实现物流成本的高效管控，并明确辨识出企业物流成本中受到影响的因素，诸如人力成本等，进而将这些要素确立为物流成本控制的关键因素进行成本核算。此外，企业还需立足于自身实际情况，融合物流成本的主要影响变量开展综合剖析，通过将这些关键影响因素设定为作业成本动因的方式，以期达到优化成本管理效益的目的。
4.4. 强化对作业的管理
企业物流服务的全链条由众多环节构成，并非所有环节均能实现价值增值。在采纳作业成本法实践中，需要对各个环节实施深入剖析，旨在成本控制与运营效能的双重提升。物流服务流程中，应以客户需求与企业规划为基准，精选最适宜的作业内容，并依据相关资源条件，甄别匹配的资源组合。此外，重视区分每项作业的增值属性，摒弃不合理的非增值作业，专注于对合理增值作业的深入分析，确保物流服务质量的同时，缩减非关键性资源的消耗[18]。
5. 研究结论
本文选取JD 2020年的财务数据信息，将应用作业成本法所得出的核算结果与传统成本法所得出的核算结果进行对照，然后对对照结果进行综合的评价和分析，最终提出可操作的建议，并得出以下结论：
作业成本法与传统的成本法相比，能够用更少的时间计算出更加精确的结果。由于物流行业是一个比较特殊的行业。业务在进行的过程中所产生的间接成本与其他行业相比要多很多，传统的成本法在进行成本的核算时，往往是采用单一的标准来进行的，采用这种方法进行成本核算时，会忽略掉间接成本这部分数据，因此导致最终的结果存在一定的偏差，而作业成本法能够将间接成本也纳入计算的范围内，并且帮助企业合理地进行资源的分配，对成本进行明确的划分，使整个核算流程都十分具有条理性。
企业实施作业成本法能够帮助物流企业更好地对企业内的成本和资金进行管理，作业成本法在进行核算时主要是根据业务特点来判断作业的种类，并且依照作业中心的规定对各种费用进行细分，各项工作所支出的成本都进行了明确的规定，能帮助企业更好地对各项工作的成本费用进行管理。除此以外，企业还可以利用各个作业中心的数据，与国内同行业其他企业进行对比分析，从而分析企业所存在的不足，向其他优秀企业进行经验上的学习，更好地帮助企业降低生产成本，加强企业成本管理的能力，帮助企业获得更多的利润。
NOTES
*通讯作者。