1. 引言
自改革开放以来，中国的经济建设取得了显著成就，早在20世纪90年代初期，税收征管体系便已基本成形。然而，随着经济社会的不断发展与新兴行业的崛起，原有的税收法律框架面临着新的挑战，税收征管模式中的缺陷和矛盾也逐渐显现出来。近年来，电商直播行业发展迅猛，尤其在新冠肺炎疫情的推动下，国内外市场发生了巨大变化。中国政府积极推动以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局[1]，电商直播成为这一背景下的新型经济形态，不仅对现有销售市场系统形成了有力补充，还增强了经济的弹性与活力，成为推动消费增长的主要力量。
政策支持与网络技术的飞速发展，促使更多企业和商品加入电商直播行业。因其商品种类丰富、价格具有竞争力且互动性强，电商直播逐渐获得了广大消费者的青睐。在电商平台和主播的共同推动下，直播带货推动了电商与直播行业的深度融合，线上消费需求激增，商品交易量显著上涨，电商直播迅速成为中国经济的热门话题，并成为政府提振经济、促进消费的重要增长点。据统计，我国直播带货在2021年度的整体规模已将近2万亿，市场交易规模在2020年已达到2017年的65倍1。
随着电商直播及其衍生出的新兴业态快速发展，其复杂的业务形态、收入模式和劳务关系不仅对行业监管提出了新要求，也对税收治理带来了挑战。一些电商主播在获得高收入和高知名度后，并未依法履行纳税义务，甚至通过各种手段逃避税款，导致税务合规与筹划混乱。此外，一些开发区、园区及相关部门在制定与新经营模式相关的税收政策时缺乏细致考量，也增加了电商直播行业的税务风险。近年来，每当明星艺人和电商主播的税务案件被曝光，都会引发社会广泛关注，13.41亿元的“薇娅偷逃税案”再度凸显了偷逃税款问题的严重性2。
经此事件后，国家税务总局以及部分地区税务机关对于核定征收相关政策予以收紧3，进一步加强电商主播利用个人独资企业、合伙企业2转换收入性质进行偷逃税行为的监管。然而，如何进一步完善税收征管政策，并利用税收大数据等先进工具对有偷逃税动机的电商平台企业、经纪公司等进行联动检查，从而助力税收监管的精准化、提高税法的遵从度、营造公平公正的税收环境，仍然是一个值得深入探讨的问题。
2. 国内外研究现状
2.1. 国内研究现状
互联网在上世纪90年代进入我国市场，随后数字经济迅速崛起。由于我国人口众多，数字经济在短短20年内就实现了飞速发展。数字经济的良性发展为直播带货等衍生经济模式的出现和发展提供了良好的条件。截至目前，直播带货的规模已经达到了万亿元4，但是，由于偷逃税行为导致税收大量流失，税收现状不尽如人意。近几年，随着我国政府对网络经济的重视，为了保持良好的电商直播市场秩序，我国陆续发布相应的法律法规，以促进互联网经济的健康发展。关于电商直播行业的税收征管问题，国内学术界也有大量的研究。在税务部门制定和执行政策方面，吴斌等(2022)指出，随着数字经济时代的到来，直播流媒体产品的普及也为税务部门制定和执行政策提供了更多的可能性，税务机关面临着更大的挑战[2]。陶坤(2015)指出，电子商务市场的不断拓展与完善对于实体经济与传统贸易都有一定的推动作用，但是其负面影响也较大，且这一影响需要有更健全的税收制度来规范，实体经济势必偏向虚拟经济，而虚拟行业一旦出现惰税性，就会不利于国家税款应收尽收[3]。
在改变以往税收征管模式方面，刘海雯(2019)指出，“互联网直播+”的新商业模式突破了传统商业模式的时间和空间限制。现有的税务机关不能对其进行精确的检查和监督[4]。即征税的要素和税收的环境都在改变，与传统意义上对征税对象的初始界定有很大的区别，而且收入构成也变得更加复杂；袁娇、陈俊言、王敏(2018)认为，我国目前的税收征管正面临着新兴商业模式和组织内部革新的双重冲击与挑战，应该立足于税收治理能力的提升，从制度和技术两方面双管齐下[5]，对互联网直播所带来的税收问题进行研究并提出相应的应对措施是非常有必要的。在电商平台税收征管的完善建议方面，张晓港(2022)建议，在对电商平台的税务征管过程中，应当建立严谨且包容审慎的税收政策，以促进流媒体直播产业的发展，同时确保税款不会流失。此外，他还指出要明晰直播带货三方之间的关系，并根据不同的关系，分析带货主播收入的经济本质，以便更好地实现税收政策的有效实施[6]。王宗涛(2022)提出了一种分级分类管理的理念，他指出，当前税收法律法规的复杂性和直播带货交易模式的复杂性，使得税务工作变得更加困难，因此，平台和其他各方应当共同努力，达成基本共识，以期为税收征管提供有效的支持。税收制度应以合法化的方式确定其征管地位，即依法征税和严格税收征管，以实现税收政策的社会分配和调节功能。为此，税务机关应当建立分类管理机制，确定分类标准，特别是对高收入群体，如明星主播、头部主播等，进行重点监督和征管，同时，也应当遵守税法的规定，坚持不采取一刀切的法治底线[7]。董鹏飞(2018)表示，应运用电子税务局优化纳税申报功能，通过纳税服务能力提升纳税人税法遵从度[8]。赵明明(2018)表示，应完善个人网店主个人所得税税收优惠政策并明确费用扣除标准，以法律形式确定经营项目优惠、税率优惠及用工形式优惠[9]。
在加强直播带货税收征管的意义方面，陈琦(2019)指出，加强对直播带货的税收征管，不仅可以提高国家财政收入，实现税收公平，而且有助于对直播带货行业的有效监管，促使其健康发展[10]。李旦伟(2016)指出，我国电子商务探索和实践正向好的方向发展，这给现行税收政策及征管体制提出了挑战，在当前征管体制下，若能对电子商务平台税收征管工作进行充分的考虑，则会大大推进税收公平原则在税收征管工作中发挥应有的作用[11]。
2.2. 国外研究现状
在税收研究之初，国外专家学者更多地关注制度等理论方面，较少关注与现实生活密切相关的实务，特别是上个世纪初期这一现象尤为明显。但随着研究的逐渐深入以及现实中各种问题的凸显，国外学者意识到实践层面的问题也应当予以重视。
在应否对电子商务进行征税方面，Setiawan S. (2018)采用描述性分析方法指出，2018年，印尼电子商务潜在税收总额约为11.75万亿至16.64万亿卢比，增值税占总税收的90%以上。如果不对电子商务进行征税，印尼政府将损失部分甚至大部分税收[12]。Sonia D. (2015)研究表明，税收征管的难度与政府的行政效率之间存在着密切的联系，而有效的沟通机制则是提高行政效率的关键[13]。
在税法规制的局限性方面，Mukoro B. (2020)认为随着电子商务的发展，研究现行涉税法律的税收局限性变得越来越重要。为了更好地理解这一问题，需要通过金融和哲学方法来确定税收的边界。从确定税收和金融稳定性的角度来看，研究电子商务税收具有重要意义[14]。在劳动力避税方面，Ravenda D. (2020)通过分析法国电子商务和传统零售企业发现，电子商务企业的劳动力避税行为明显高于传统线下零售企业，这揭示了数字经济对员工福利和社会福利的负面影响，也反映出来电子商务对劳动力避税的不利影响[15]。Josep M. (2020)通过实证分析指出，电子商务公司比传统公司更容易避税，这一研究进一步证实了电子商务的避税风险[16]。
通过对相关文献的梳理，可以看出，随着互联网交易的迅猛发展，许多国家的税收制度也发生了巨大变化，各国都在努力改善现有的税收体系，以更好地管理此类新兴行业。
3. 直播带货税收征管法律规制困境
3.1. 税收要素认定标准不明
直播带货相较于线下一般商业模式有其特殊性，在直播带货蓬勃发展的同时，其税收征管过程所涉及的税收要素也较为繁杂，纳税主体和纳税地点、税种税率及其他因素不确定性增加给税收征管工作增加了难度。
1、纳税主体界定模糊
在税收法律关系中，纳税主体处于关键地位，要实行税收征管就必须明确纳税人。因为大多数经济活动发生在虚拟网络世界中，交易主体处于互联网的另一端，导致直播带货中纳税人身份辨别与划分难度加大，造成税收部门很难准确地认定和划分纳税人，从而无法有效地对纳税人进行税收征管[17]。
《电子商务法》中明确规定电商平台经营者要依法注册成为市场主体，自然人也要办理市场主体登记。但由于电子商务环境下IP地址动态变化，电商经营者很有可能一次使用几个IP地址或一台电脑同时操作几个平台。另外，卖方可能与发货人可能并非同一人，开网店者未必为纳税人。这些因素导致纳税主体身份的模糊化、多样化和边缘化，使税务机关难以把握直播带货中的纳税主体和纳税义务的承担者，从而增加了税收征管的复杂性[18]。
2、纳税地点难以确定
传统贸易模式中，纳税地点通过个人与区域结合来决定。电商直播都是在网络上完成，并无固定交易地点。虚拟事务一般是由服务器来完成。税务部门很难对直播间内所有的交易以及在数量众多的动态IP地址上的交易地点进行监测。由于交易地点存在着模糊与虚拟特征，交易发生地、机构所在地等是否应成为纳税地点尚无明确定义，我国传统税收征管模式已不适应。从属人原则来看，纳税地点应当以纳税人在国内所在地及居住期限为依据，但是网上交易时难以保障卖方个人信息真实可靠，以卖方登记时所填报的资料判断纳税地点行不通[19]；按属地原则卖方则遍布全国，以淘宝网为例，淘宝网海外采购店铺中买家、发货人、收款人遍布各地。有的还有海外采购，保税仓国内配送等，并在国内多个贸易地点进行，国内外交易同时存在，以区域为单位判断纳税地点会出现重复或者遗漏现象，这对我国税收征管是不利的。
3、税种税率规定缺失
我国目前税法并没有明确规定直播带货征税应按何种税种进行，且未就直播带货征税的范围进行规定，导致直播带货征税缺乏法律依据。例如，增值税的纳税义务人是指从事增值税应税活动的单位和个人，其征税对象是销售货物和劳务以及提供修理修配等行为[20]。直播带货中小经营者或者商户满足增值税纳税人主体条件，其所销售的产品或者服务也满足增值税征税范围要求，但在直播带货模式下，各经营者之间收入差距较大，现行增值税规定无法准确认定直播带货的经营者是增值税一般纳税人个体经营者还是小规模纳税人个体经营者，造成征税范围含混。
直播带货中的商品种类繁多且涉及面广，税务机关难以获取带货主播的所有业务信息，增加了税目的确定难度。现行税法未针对直播带货模式制定专门的税率条款，若按传统贸易模式制定的税率执行，税负过高将削弱直播带货的竞争优势，抑制行业发展和创业热情。
3.2. 纳税申报机制不健全
我国现行的纳税申报方式有三种：纳税人直接报税、邮寄方式报税及发送数据电文方式报税。然而，这些方式无法完全适应直播带货行业的纳税要求，电子纳税申报制度尚不健全，缺乏有效的纳税申报激励机制。此外，现行的纳税申报制度过于依赖纳税人的主动性，缺乏激励措施，导致纳税人申报积极性不足，影响了纳税申报的准确性和及时性。
电子纳税申报制度的不完善使得纳税申报过程繁琐，纳税人需长期保存财务报表及相关文件，并定期向主管税务机关提交书面申报。这种繁琐的程序难以满足直播带货行业的特殊需求，特别是数据电文、网上申报或个税APP等电子纳税申报方式无法充分满足直播带货的申报要求。此外，缺乏有效的纳税申报激励机制，使得直播带货从业者对纳税申报的积极性不高。
3.3. 税收监管不到位
直播带货行业的税收监管水平较低，现有的税收征管方式难以适应行业的快速发展。由于第三方支付平台的广泛应用，主播等相关从业人员可以直接从第三方支付平台提取收入，税务机关难以全面掌握主播的收入信息，导致部分纳税人利用信息不对称的特点进行逃税，造成税款流失。
税收监管的不足主要体现在涉税信息核查难度大、税务风险排查效率低等方面。涉税信息核查通常通过稽查活动获取和核对涉税信息，但现行税务稽查仍主要依赖纸质纳税凭证和账簿作为审计依据，而电子商务通过互联网交易，交易凭证多为电子形式，增加了税收征管的难度和信息核查的复杂性。
3.4. 相关法律惩戒不匹配
我国涉税立法将税收违法处罚规定在行政法上，而将税收犯罪另规定在刑法上，两法划分了税收违法行为的罪与非罪、刑事责任和行政责任、刑罚和行政处罚之间的边界，但针对偷逃税，行政处罚裁量权过大，同时行刑转化条款造成入刑门槛过高，影响了对偷逃税的遏制与处罚。
税务机关在处理税务行政案件时，具有较大的处罚裁量权。例如，依据《税收征收管理法》第63条5，税务机关可对偷逃税行为处以0.5倍至5倍的罚款，具体处罚幅度由税务机关自行决定。这种情况下，即使行为人有偷逃税行为，税务机关也可能根据其社会危害性差异采取不同的处罚措施。此外，依据《中华人民共和国刑法》第201条的规定6，首次成立逃税罪的行为人可以适用行政程序，不需要承担刑事责任。这一条款的设置相当于给偷逃税行为人一次低成本的逃税机会，对第一次偷逃税行为的纳税人，不论所涉数额多少，只需补缴应纳税款和缴纳相应滞纳金就可免予刑事处罚[21]。尤其对涉及数额较大的纳税人，现有法律仅仅给予经济处罚，违法成本过低。
4. 直播带货税收征管法律规制完善建议
综上所述，直播带货中存在的税收要素认定标准不明确、纳税申报机制不够健全、税收监管不到位以及相关法律惩戒不相适应等问题，从而造成的税收征管困境亟需改善。我国在直播带货的税收征收管理方面已经有所加强，但是还存在进一步改进的要求。
4.1. 明确收税要素认定标准
为了确保直播带货行业的税收征管工作有效开展，需要明确税收要素的认定标准。国家应进一步完善税收法律体系，尤其在纳税主体、纳税地点、税种税率等关键要素的认定上，提供明确的指导和规定。通过强化这些要素的识别，减少税收征管中的争议，缩小税收的真空地带，有助于实现税收的公平性、公正性和有效性。具体而言，税务机关应采取以下措施：第一，明确直播带货中各类主体的纳税身份，特别是对涉及多平台、多IP操作的情况要有明确的规定；第二，在电子商务交易中，税务机关应依据合理的标准确定交易的纳税地点，避免因交易的虚拟性导致税款流失；第三，针对不同规模的直播带货经营者，制定适用的税种和税率，以确保税收政策的公平性和适用性。
4.2. 完善纳税申报制度
一方面，要利用先进的互联网技术和第三方支付平台，简化电子纳税申报流程，提高申报的便捷性和准确性；另一方面，应建立纳税申报激励机制，对按时申报且申报准确的纳税人给予一定的奖励，激励更多的直播带货从业者主动履行纳税义务。具体的改进措施包括：第一，开发更加便捷的电子纳税申报工具，减少直播带货经营者的申报负担；第二，通过税务大数据平台，提供个性化的纳税申报服务，帮助经营者准确完成申报；第三，推行纳税申报积分制度，将纳税人的申报记录与其信用评级挂钩，对积极履行纳税义务的经营者提供税务减免或信用贷款等优惠政策。
4.3. 完善税收监管制度
在现代互联网技术的支持下，税务机关应加强税收监管制度的完善，实现“互联网 + 税务”的新型征管模式。首先，建立健全的信息共享机制，解决税务机关与直播带货从业者之间的信息不对称问题。其次，强化税务前沿技术的运用，利用大数据、区块链等技术手段，严格把关税务信息，确保直播带货经营者的收入和交易数据透明化，从而提高税收征管的准确性和公平性。此外，税务机关应加强与各大电商平台和第三方支付机构的合作，建立数据实时共享和联动机制，确保税务机关能够及时获取纳税人的交易数据和收入信息。通过这些措施，提升税务机关对直播带货行业的监管能力，减少逃税漏税行为，保障国家税收收入。
4.4. 完善相关法律惩戒规定
为有效遏制偷逃税现象，法律应当采取更为严厉的措施，进一步缩减行政处罚的自由裁量空间，并降低偷逃税行为的刑事立案标准。具体策略涵盖以下几方面：
一、对现有法律条文进行修订，确立偷逃税行为的明确处罚基准，以减少税务机关在处罚过程中的主观判断，确保执法公正与统一。
二、调整行政处罚与刑事处罚之间的转换机制，针对情节恶劣、涉案金额巨大的偷逃税案件，应直接启动刑事追责程序，以此强化法律的惩戒与警示作用。
三、增设针对偷逃税行为的附加惩罚措施，包括但不限于将严重违法者纳入失信联合惩戒名单，限制其在市场准入及参与其他经济活动方面的权利，以全面规范直播带货等新兴行业的税收秩序。
通过实施这些举措，我们能够显著提升纳税人的合规意识，有效遏制偷逃税行为的发生，从而进一步完善我国的税收征管体系，确保税收的公平性和公正性得以充分体现。
NOTES
1数据来源：商务部中国国际电子商务中心研究院发布的《2021年中国直播电商产业研究报告》。
2主播薇娅偷逃税被罚13.41亿微博、淘宝直播等账号被封——中新网(chinanews.com.cn)。
3财政部税务总局公告《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》(2021年第41号)。
4艾媒网：《艾媒咨询｜2022~2023年中国直播电商行业运行大数据分析及趋势研究报告》，https://www.iimedia.cn/c400/86233.html。
5《税收征收管理法》第63条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”
6《刑法》第201条第4款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞 纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二 次以上行政处罚的除外。”