1. 引言
我国消费税是在1994年分税制管理体制改革中新设立的一个税种，与营业税和增值税共同构成流转税的三大基础税种。最初，我国的消费税仅选择了烟酒、化妆品、小汽车等11类应税商品[1]。2006年，我国消费税征税范围首次调增，扩大石油制品这一税目下的子目范围，对高尔夫球及球具、游艇、高档手表等高档消费品征税，将一次性木筷和实木地板列入消费税征税范围，进一步增强了消费税在收入调节和环境保护方面的作用。此后，政府又相继对电池涂料、超豪华小汽车、混合芳烃等三种成品油加征消费税。
2016年“营改增”的全面完成标志着我国实施了一项重要税制改革，由于部分娱乐业改为以增值税征税，娱乐业税率明显下降，需要消费税承担起更多引导消费的职能。2018年，《中华人民共和国环境保护税法》正式施行，环境保护税成为我国绿色税制体系的重要元素。随着环境问题的日益严重，消费税作为具有环保性质的绿色税种，应充分发挥其作用。2019年，财政部和国家税务总局发布《中华人民共和国消费税法(征求意见稿)》，极大推动了消费税法的实施，然而，这次更多是提升了消费税的法律层级，并未对消费税征收范围的设置做出实质性改革。
1994年，我国对11种特殊消费品起征消费税，包含烟、酒、摩托车、小汽车等。随着我国消费税征税范围进行了多次改革，目前我国消费税共包含15个大类消费品，按其特点可划分为四类：危害健康类、非生活必需品类、高能耗及高档消费品类和不可再生和替代的稀缺资源消费品类。有限的征税范围尚不能适应当代社会的需求，起到应有的作用。2021年，“十四五”规划和2035年远景目标纲要中明确提出了要“积极稳妥推进消费税改革”，消费税征税范围需要有针对性地进一步扩围，推进国家政策目标的实现。
2. 国内外消费税征税范围的研究现状
国外学者早在17世纪就开始了对消费税征税范围的理论探索。英国Thomas Hobbes (1651)较早提出应对居民的消费支出征收消费税，认为对此征税不仅可以提高财政收入，而且有助于实现社会公平[2]。William Petty (1662)从引导消费和筹集收入的目的出发，提出应对生活必需品征收消费税，认为消费税是“对每一种已经成熟到可以消费的特定必需品征收的赋税”[3]。随着时代的发展，越来越多的学者从消费税的社会效应方面入手，对消费税的征税范围开展研究。John (2011)通过研究南非的相关数据后发现对高价商品征收消费税可以促进调节收入分配[4]。Ng Shu Wen (2018)研究发现对含糖饮料征税有效减少了这类饮品的购买量[5]。Thivierge L.V. (2022)研究发现，不列颠哥伦比亚的碳消费税促使汽油消费量下降，减少碳排放量，改善生态环境[6]。
我国消费税起步较晚，税制发展仍需完善，因此国内学者近年来主要对我国消费税的征税范围提出改革建议。龚辉文，李平和赖勤学等(2018)提出，为倡导环保理念，我国消费税应向大型交通工具如飞机、轮船等扩围，设置交通工具类消费税[7]。蒋震(2020)基于我国国情，认为我国应该适度扩大消费税的征税范围，并指出要扩围至对服务领域的消费[8]。王宏亮(2021)通过研究我国儿童和青少年购买含糖饮料的情况，提出要尽快征收糖税，以引导居民健康消费[9]。韩涵(2022)认为需要加强消费税的绿色调控功能，应当对那些破坏环境的服务或劳务型商品征收消费税[10]。尹磊等(2023)指出现行消费税的绿色低碳型税目仅有七类，征税范围相对狭窄，应当将一些一次性塑料制品、化学农药等高污染产品纳入消费税征税范围之中[11]。
3. 我国消费税的职能定位
3.1. 稳固基础——保障财政收入职能
保障财政收入是税收的基本职能之一，增值税、企业所得税、个人所得税和消费税为我国最主要的四大税收来源税种。消费税对特定商品征税的过程，旨在为国家筹集一定量的财政收入。消费税的征收具有一定广泛性，其纳税人包括所有在中国境内对《中国人民共和国消费税暂行条例》中应税商品从事生产、进口等经济活动的单位或个人。消费税是价内税，征税行为较为隐蔽，可为国家每年稳定地提供收入来源。我国消费税全部归属于中央支配，是四大税种中唯一没有实行中央与地方共享的税种。
3.2. 协调发展——调节收入分配职能
我国目前收入分配体系包含初次分配、再分配及第三次分配三个层次。再次分配是在初次分配的基础上，由政府作为主体以公平为目标对要素收入进行再调节。消费税作为国家进行收入再分配的重要工具，在促进社会公平方面起着重要作用。政府通过对奢侈品或特殊消费品选择性征税，一方面加重对高收入者的税负，优化社会的收入分配结构，一方面可以补贴财政支出，将部分消费税用于更广泛的社会福利和社会服务，如教育、医疗卫生和社会保障，有助于促进各地区间和个人间收入的均衡分布。
3.3. 健康生活——引导绿色消费职能
由于负外部性的存在[12]，人们的某些经济行为会一味追求个人利益的最大化，而不顾对社会整体效益带来的损失，造成社会资源配置的浪费。政府的征税相当于增加了负外部性者的个人边际成本，以使个人的生产决策点向社会期望的帕累托最优均衡点移动。消费税的税目中包含烟、小汽车、酒、成品油等特殊消费品，包含非健康或非环保类商品。政府通过对这些消费品制定较高的税率，引导消费者行为，鼓励消费者选择环保、节能、低碳、健康的商品和服务。
4. 我国消费税征税范围存在的主要问题
4.1. 整体税目范围待扩增，导致部分税源流失
如表1所示，2018~2022年，我国消费税征税范围和税率结构虽均无过多改动，但由于居民生活水平的不断提高，我国消费税发展已表现出明显趋态。从消费税税收总量来看，五年间我国消费税收入基本呈现稳定增长趋势，2018年我国消费税收入为10631.75亿元，而到2022年增长到了16698.81亿元，这意味着消费税保障财政收入的能力逐渐增强。从消费税收入占税收总收入的比重来看，2018至2021四年期间，我国消费税占税收总收入的比重大致维持在7%~8%之间，2022年，在国家政策的加持下消费税占比达到10%。
Table 1. The proportion of consumption tax in China’s tax revenue from 2018 to 2022
表1. 2018~2022年我国消费税在税收收入中的占比
年度 |
税收收入合计(亿元) |
消费税(亿元) |
消费税收入占税收总收入的比重(%) |
2018 |
156402.86 |
10631.75 |
6.80 |
2019 |
158000.46 |
12564.44 |
7.95 |
2020 |
154312.29 |
12028.10 |
7.80 |
2021 |
172735.67 |
13880.70 |
8.04 |
2022 |
166620.10 |
16698.81 |
10.02 |
数据来源：国家统计局官网。
横向对比看，消费税占我国税收收入的比重在世界重要经济体中相对较低，不仅明显低于欧美等发达国家，也低于南非、泰国等发展中国家的水平。消费税是我国财政收入中的较为稳定的组成部分，具有较大的增长空间，目前较窄的征税范围一定程度上导致消费税税源不足。
4.2. 高端奢侈税目待更新，阻碍收入分配公平
通常，国际上借助基尼系数这一指标衡量个体间收入差距。基尼系数取值的理想区间是0.3~0.4，大于0.4则预警居民收入差距过大。而贫富差距悬殊会加剧贫富对立、增加犯罪等，不利于社会的稳定发展。如图1所示，2018~2022年来我国基尼指数持续在0.4以上，长期居高不下的基尼系数给社会安定埋下了风险与隐患。
数据来源：国家统计局官网
Figure 1. China’s Gini coefficient from 2018 to 2022
图1. 2018~2022年我国基尼系数
个人所得税、房产税等直接税由于具有很难转嫁的特点，成为政府平衡收入的重要工具，而我国的税制结构以流转税为主体，因此需要消费税参与到调节收入分配的过程中。消费税主要通过对部分高档消费品征税来发挥调节收入分配的职能，然而当前，包含在我国消费税奢侈品征税范围中的仅有少数税目。随着我国经济的发展，居民消费行为发生改变，奢侈性消费不断增多。相比之下，较为狭窄的消费税税目，导致了消费税在我国调节收入分配方面所起的作用日益局限。
4.3. 健康环保税目待完善，影响合理健康消费
2018~2022年间，我国的消费税税收收入主要来源于酒、饮料和精制茶制造业、烟草制品业、石油、煤炭及其他燃料加工业和汽车制造业，这四类产业的总消费税占我国消费税的比重一直保持在80%以上，对这些产业开征消费税，能够在一定程度上影响人们的消费行为，起到引导合理健康消费的职能。然而，从实际效果看，当前起到的作用还是有所欠缺的。
《中国居民营养与慢性病状况报告(2020年)》数据显示我国成年居民超重肥胖率超过50%。2024年，第十届中国肥胖预防控制科学大会公布的数据再次表明近年来，我国各年龄组均有快速向超重化和肥胖化的趋势。过度肥胖常常会引发高血压、脂肪肝、糖尿病等疾病，与党的二十大报告中“推进健康中国建设”的目标不一致。但目前我国消费税征税范围中并不包含糖类制品。
数据来源：国家统计局官网
Figure 2. Production and growth rate of plastic products in China from 2018 to 2022 (unit: 10,000 tons)
图2. 2018~2022年中国塑料制品产量及增速(单位：万吨)
为了应对生态环境污染问题，目前消费税设置的税目仅有鞭炮焰火、实木地板、木制一次性筷子、成品油等消费品，征税范围狭窄。伴随人民生活品质的提高，实木家具走进千家万户。实木家具与实木地板、木制一次性筷子的产品性质相似，却并未被包含到消费税的征税范围中。此外，塑料广泛应用于国民经济的各个行业，在我国工业、建筑、包装等领域发挥着不可替代的作用。如图2所示，中国塑料制品产量在2018到2019年期间，从6042.1万吨增长到8184.2万吨，增长率高达35.45%。之后几年增速虽呈放缓甚至下降趋势，但塑料制品的总产量并无大幅下降。我国现已成为全球塑料生产和消费第一大国，“白色污染”问题日趋严重。征税作为引导消费者行为的重要手段，显然没有起到应有的作用。
5. 消费税征税范围的国际借鉴及启示
一个国家的经济发达程度和政治制度共同决定其税制结构。发达国家通常是以所得税为主体的税制结构，更注重税制公平的实现，这一点不仅体现在个人所得税较高的累进税率，也体现在消费税更广泛的征税范畴。我国又是世界上最大的发展中国家，考虑到我国的经济发展现状，也需要结合部分发展中国家的消费税税制进行革新。
5.1. 以部分东盟国家和金砖国家为代表的发展中国家为借鉴
5.1.1. 奢侈娱乐性征税趋于多样化
为更好地调节收入分配，一些发展中国家对许多奢侈娱乐消费征收消费税。泰国一边对香水及化妆品、扑克牌、羊毛地毯等传统商品征税，一边还将高尔夫球场、彩票、赛马场等服务性项目纳入消费税征税范围。在南非，消费税征税范围包括石油制品、烟草制品、酒精产品等日用品，也包括手机、汽车、化妆品、自动售卖游戏机、电视接收器等奢侈品和娱乐产品。2018年，马来西亚政府废除2014年颁布的消费税法令，选择引回销售与服务税，其中服务税施加于特定商品(如烟草、食物、饮料等)和应税服务，包括国内航空客运、高尔夫俱乐部服务、健康和保健中心、数字服务以及一些专业服务。
5.1.2. 健康环保性征税趋于丰富化
在健康绿色生活的倡导下，部分发展中国家已经对多种危害身体健康或污染环境的商品的消费加以限制。泰国的消费税征税范围包含石油及石油制品、水晶玻璃制品、特定电器产品、电池、车辆、摩托车、烟草、破坏臭氧层之物品、酒精性饮料、特定非酒精性饮料，涵盖范围较广。除此之外，购买烟草或特殊的酒精性饮料还需缴纳健康税或泰国公共传播税。南非政府自2010年9月1日起开征二氧化碳排放税，凡是购买私人车辆和轻型商用车辆的消费者都需要依据新车的碳排放量缴纳消费税，引导居民减少温室气体的排放，促进经济可持续发展。南非曾是可口可乐公司在非洲的最大市场，肥胖和超重现象多年来持续呈上升趋势，从2018年起，南非税务总署决定控制饮料含糖量，对每100毫升含糖量大于4克的饮料征收健康促进税，俗称糖税。同时，燃油税、道路事故基金税、国际石油污染赔偿基金税、电力税等在南非都有设置。
5.2. 以部分经济合作与发展组织国家为代表的发达国家为借鉴
5.2.1. 征税规模比重更庞大
如表2所示，整体看，在2018年到2021年期间，OECD成员国消费税占税收总收入的平均比重均不低于30%。从个体来看，拉美国家如智利对消费税依赖一直很高，2020年的税收收入中有50.5%来自消费税。韩国、意大利和新西兰的消费税征税规模比重较为稳定，多年来保持在20%~40%间。日本、美国消费税税负比重均在15%之上，远高于中国近年来最高税负比例10.02%。
Table 2. Proportion of consumption tax to total tax revenue in selected OECD countries from 2018 to 2021 (Unit: %)
表2. 部分OECD国家2018~2021年消费税占税收总收入的比重(单位：%)
国家 |
2018年 |
2019年 |
2020年 |
2021年 |
智利 |
49.5 |
49.2 |
50.5 |
49.7 |
新西兰 |
35.3 |
36.1 |
35.6 |
35.4 |
意大利 |
25.0 |
24.7 |
23.3 |
23.1 |
韩国 |
24.7 |
24.3 |
22.9 |
22.4 |
日本 |
18.1 |
18.3 |
19.4 |
18.3 |
美国 |
16.4 |
17.6 |
16.1 |
15.3 |
OECD国家平均值 |
31.8 |
32.3 |
30.0 |
30.0 |
数据来源：OECD统计资料数据库。
5.2.2. 高端奢侈税目更广泛
在促进社会公平方面，韩国消费税的征税对象主要有限制性消费品、奢侈品和奢侈性活动等，包括30余种税目。韩国消费税尤其抑制娱乐业和奢侈服务行业的发展，把许多娱乐器材和奢侈性服务场所纳入了征税范围，前者有猎枪、高尔夫球、桌球等，后者包括赌场、酒吧、夜总会、赛马场、滑雪场等。美国对特定服务消费如赌博、室内美黑、通讯等项目征税。日本通过征收高尔夫球场利用税，抑制过度奢侈消费行为[13]。
5.2.3. 绿色环保税制更完善
在环境保护和资源节约方面，美国政府将煤炭划入消费税征税范围，还对石油泄露事故征收一定消费税—责任税。美国反污染税的提出是为了抑制重污染非环保产品的消费，调动企业生产方式绿色转型的积极性。目前美国联邦政府虽然没有对电子烟产品统一管理，但各州已经自行制定相关税收政策制约电子烟的买卖。挪威的消费水平较高，但却是一个十分注重环保和健康的国家。挪威对大量资源性和污染性产品征收消费税，如煤、电、液化气、杀虫剂、矿物制品等。挪威还对有害健康的食品征收消费税。自1922年以来，挪威政府一直征收糖税，将糖果、含糖饮料、冰激凌、巧克力等列入征税范围。对于传统征税项目，如烟草制品，韩国单独征收烟草消费税，进一步细化了烟草制品的征收范围，具体包含香烟、雪茄烟、鼻烟等五种。
6. 我国消费税征税范围的改革建议
自设立以来，消费税集保障财政收入、调节收入分配和引导合理健康消费多职能于一体。受经济大环境的影响，我国近几年一直实行“赤字财政”政策，再加上地方政府债务日益加重，人口老龄化水平加速等社会问题的显现，中央急需适当提高财政收入以维持开支。2020年党的十九届五中全会对2035年提出了更明确的远景目标，其中包括基本实现美丽中国的建设目标，广泛形成绿色生产生活方式，并要求人的全面发展、全体人民共同富裕取得更为明显的实质性进展[14]。2022年10月，党的二十大更是将共同富裕作为现代化的重要战略目标之一，并提出发展绿色低碳产业，倡导绿色消费。因此，作为国家调控市场的重要工具，我国消费税改革应当兼顾消费税保障财政收入、调节收入分配和引导绿色消费的职能定位。
6.1. 以保障财政收入职能为导向，建立“传统 + 新兴”类征税范围体系
数据来源：国家统计局官网
Figure 3. China’s per capita consumption expenditure from 2018 to 2022 (unit: 10,000 yuan)
图3. 2018~2022年我国人均消费支出(单位：万元)
随着2017年我国经济进入高质量发展阶段以来，人民消费结构不断升级：从无到有，从商品到服务，从物质到精神，人均消费水平也不断提高。如图3所示，2018~2022年来，我国人均消费支出整体呈增长态势，由1.99万元增长到2.45万元，五年间增长23.12%。而我国消费税由于窄税基的特点，未能使其充分促进我国财政收入的增长，部分税源流失。因此我国应扩增消费税征税范围，建立“传统 + 新兴”类征税范围体系，在不对居民日常消费产生过度影响的情况下，最大程度上保障财政收入的高效筹集。
6.2. 以调节收入分配职能为导向，建立“商品 + 服务”类征税范围体系
随着现代奢侈性商品和娱乐生活的丰富，对于奢侈品消费，我国应建立“商品 + 服务”类征税范围体系。从某种程度来说，奢侈品是指无形价值远高于有形价值的一类消费品，它非生活必需品，具有很强的替代性。所以对于那些有较强替代性的商品，如高档实木家具、高级家电、高档箱包、私人飞机等[15]，消费税可将其列入征税范畴，这样既不会降低普通收入人群的生活质量，又能起到调节收入的作用，一定程度上弥补消费税累退性的不足。
一般来说，消费高档服务的人群相应拥有较强的纳税能力，为更好实现平衡收入分配，政府应将一些高档消费场所的消费行为纳入征税范围，如私人会所、星级酒店、赛马场等，由于这些场所大多都是会员制，因此消费税的征收可以面向经常性消费的会员，应对“营改增”后娱乐业税率大幅减少的问题，这在奢靡之风渐盛的当下具有重要意义。
6.3. 以引导绿色消费职能为导向，建立“健康 + 环保”类征税范围体系
为充分发挥消费税引导绿色消费的职能，我国需建立“健康 + 环保”类征税范围体系。除现包含在消费税范围里的一次性筷子，对于一次性塑料袋、一次性手套、一次性塑料包装物等难降解或高污染的产品，政府也应将其纳入消费税征税范围[16]。这些商品普遍成本低，价格低，消费使用量大。同时对生活必要包装、可降解新型塑料袋免税，避免影响生活正常消费，鼓励使用可循环消费品，推动产业的优化升级。对含磷化肥、化学农药等高污染产品应加征消费税，并可将这部分税款专用于绿色发展，对生物农药的推广应用起到激励作用，引导绿色消费的同时提高人民的生活环境和生活质量。
国家卫生健康委办公厅最新发布的《儿童青少年肥胖食养指南》中相关数据显示，我国儿童的肥胖率居高不下，大概每5个中小学生中就有1个有肥胖困扰。显而易见，高糖高脂食品的消费应得到合理的引导与控制。借鉴挪威、墨西哥、南非等其他国家，对于如巧克力、糖果、冰淇淋、含糖饮料等商品，政府应征收一定量的消费税。而对于酒类产品，如白酒，我国消费税目前只是简单划为一类统一标准征税，相比之下削弱了对烈性酒的调控力度。消费税应根据白酒的酒精浓度等特征划分等级，通过将征税范围细致化，影响人们的消费偏好。
消费税还应及时关注到新兴危害健康类产品。截止2024年，除对传统烟草制品的征税，我国已经把电子烟纳入征税范畴，但这是远远不够的，作为引导消费的重要手段，消费税更要起到防患于未然的作用。目前，全球新型烟草市场持续扩张，口含烟、加热非燃烧烟草制品和其他如鼻吸、贴片等烟草制品正紧追电子烟席卷市场，为帮助人们尤其是青少年抵抗对新型烟草制品的诱惑，政府应通过征税提高价格。也就是说，消费税需要与时俱进，不断更新征税范围，才能发挥出引导健康消费的最大职能。