1. 引言
诚信是中华民族的传统美德，是中国道德文化的核心。从现代意义上看，诚信不仅是一种道德要求，一种用来评价人的基本尺度，更是现代企业的一个黄金原则。党的二十大报告中提出要“弘扬诚信文化，健全诚信建设长效机制”。企业诚信既是构建社会诚信体系不可或缺的要素，也是社会诚信的重要基础之一，在新时代被赋予更加重要的当代价值。2020年12月7日，国务院办公厅印发《关于进一步完善失信约束制度构建诚信建设长效机制的指导意见》，为我国企业诚信建设提出指导性意见。企业诚信是指企业在市场经济的一切活动中要遵纪守法，以信取人。
企业诚信文化是指在社会主义市场经济条件下，企业文化中蕴含着诚实守信内容的道德文化，并用以规范和调节企业与社会、企业与企业以及企业与个人之间诚实守信、遵纪守法。然而在现在的经济条件下，企业可能会出于自身利益考量或者年度考核业绩压力，存在财务造假的内在动力和业绩需求，公布失真失实的会计资料。经研究发现，企业的诚信文化与审计质量正相关，企业诚信度越高，审计报告质量越高，发生重大舞弊事项概率越低，管理层徇私舞弊的可能性越低，确保企业的持续发展。本文的主要贡献在于，基于内部和外部审计双视角了解企业诚信文化建设的重要性，对企业如何建设诚信文化提供具体思路和方法，丰富审计领域的相关文献，推动企业诚信文化领域的相关研究。
2. 文献综述
现有研究揭示，企业的诚信文化在多个方面发挥着积极作用。它不仅能够有效约束管理层的盈余管理行为(姜付秀等，2015) [1]，而且在法制环境相对薄弱的情况下，也能有效抑制企业的应计盈余管理和真实盈余管理行为(左锐等，2020) [2]。同时，诚信文化还能帮助企业获得更高的信用评级(刘星等，2022) [3]。为了加强企业的诚信文化建设，可以从认知提升、情感共鸣和意志坚定三个维度入手(刘箐等，2022) [4]。企业内部的会计诚信不仅有助于降低审计定价，还能提升公司整体价值(卜美文等，2023) [5]。此外，诚信经营和诚信招标的企业更能赢得市场的青睐，占据更大的市场份额(曾维圣等，2023年) [6]。另外，构建社会信用体系也是推动企业诚信文化建设的重要途径之一(武林杰，2023年) [7]。这一体系能够对企业进行外部监督，促使企业更加注重诚信文化的建设。最终，这些努力将共同降低注册会计师出具非标意见的可能性(吕敏康等，2024) [8]。
综上所述，不同专家学者们基于企业内部或者外部，提出了企业建设诚信文化的潜在收益，但是，鲜有文献基于内部和外部审计双视角研究企业诚信文化建设及具体的实施路径。然而，本文的主要贡献在于，基于内部和外部审计双视角了解企业诚信文化建设的重要性，对企业如何建设诚信文化提供具体思路和方法，丰富审计领域的相关文献，推动企业诚信文化领域的相关研究。
3. 审计视角下企业诚信文化建设的作用
企业诚信文化的建设对审计具有显著影响：对内，它能增强内部审计的有效性，显著提升财务信息的可靠性；对外，它能减轻外部审计的工作量，并助力审计师获取充分且适当的审计证据。企业诚信文化对审计的积极作用，详见图1所示。
Figure 1. The relationship between enterprise integrity construction and audit
图1. 企业诚信建设与审计关系
3.1. 内部审计视角
内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。企业设立内部审计机构，主要源自于财政部2008年5月22日发布的《企业内部控制基本规范》，明文规定上市公司应当建立内部审计机构，并明确了内部审计人员的职责是提高财务报表的真实性、可靠性，促进企业的有效经营管理，帮助企业实现长期发展。然而，企业的诚信恰好可以帮助内部审计人员履行其职责，具体内容如下。
3.1.1. 提高治理层对财务报表的信赖程度
由于治理层精力有限，无法全面了解企业真实运营情况，因此需要独立的内部审计机构审查企业的财务状况，帮助治理层了解企业，从而做出正确的经济决策。内部审计首要且最为主要的职能是审计财务报表信息的合法性和公允性，帮助企业规避不合法的财务信息，同时对企业的经营运作、风险管理与控制情况进行审核，评估企业承担风险的能力以及未来发展方向。内部审计在企业中担任治理层管理企业的眼睛和耳朵，监督企业的一举一动。因此，内部审计对治理层来说至关重要。假如企业的成员缺乏诚实守信，无法坚守自己的岗位，那么内部审计人员极易被管理者收买，向治理层反馈不恰当的财务信息，蒙蔽治理层的双眼，所以企业应当建立诚信文化，督导企业的每一位员工诚实守信，促使内部审计人员上报的信息更加真实可靠，治理层对财务报表更加信赖。
3.1.2. 企业实现持续发展
内部审计除了监督企业是否贯彻落实各项重大政策措施、是否规范权力运行和其他经济行为之外，更重要的一项功能是帮助企业实现发展战略和经营目标，提高企业化解风险的能力，促进企业长期稳定发展。因此，内部审计人员需要诚实的履行其职责，公允反应企业状况。内部审计人员的诚信源自于企业的诚信。企业越诚实守信，内部审计人员越反馈真实有效的财务信息，帮助企业实现持续发展。企业的诚信可以赢得客户的信任，满足利益相关者对企业的不同预期。例如：企业的诚信更容易吸引投资者的关注，获得投资者的资金支持；更容易找到合适的合作伙伴，开启长期稳定的合作关系；更容易获得银行和其他金融机构的融资支持；更容易增强企业在市场上的竞争力，赢得客户的信任和支持，获得更多的市场份额。因此，企业的诚信对企业持续发展尤为关键。
3.2. 外部审计视角
外部审计是指由审计机关派去的审计人员或社会审计机构对被审计单位的经济业务活动的合理性、合法性、准确性、真实性和效益性所进行的审查，并对审查结果作出客观公正的评价。上市公司应当进行外部审计，不仅是为了符合《公司法》等法律法规的要求，还可以保护利益相关者的权益。为了高效开展外部审计工作，以及实现公司利益最大化，企业的诚实守信起到至关重要的作用。具体作用如下。
3.2.1. 降低审计定价
通过调查不同行业在2022年的审计定价，以及计算审计定价占管理费用的比值如表1，可以清晰看出审计定价占公司的管理费用较高，是一项不可忽略的管理费用。因此，公司可通过降低审计定价提高该公司利润。
Table 1. The portion of audited pricing
表1. 审计定价占比
|
上汽集团 |
中国建筑 |
比亚迪 |
中国黄金 |
珠江啤酒 |
管理费用(万元) |
2,564,137.9 |
3,399,677.9 |
1,000,737 |
14,624.6 |
34,013.6 |
审计定价(万元) |
910 |
4180 |
530 |
145.5 |
119 |
审计定价占管理费用 |
0.04% |
0.12% |
0.05% |
0.99% |
0.35% |
注：数据来源：年度报告。
财务报表审计的目标是对财务报表是否按照适用的财务报告编制基础编制、是否公允反映被审计单位在所有重大方面的财务状况、经营成果和现金流量发表意见，即对上市公司的财务是否诚信发表审计意见。因此企业诚信是审计定价的重要考虑因素。中国注册会计师协会发布了一项行业发展相关资料，其中指出审计定价主要取决于审计成本，审计成本主要取决于审计工作量。因此，企业越诚信，审计工作量越少，审计定价越少，企业的利润会越多。
3.2.2. 加快审计流程
注册会计师与企业开展审计工作前，需要与企业签订审计业务约定书，明确财务报表审计的目标与范围、注册会计师和管理层的责任和适用的财务报告编制基础，其中管理层的三项责任需以管理层的诚实守信为基础，同时也是注册会计师决定是否与企业开展审计工作的前提。注册会计师对企业进行风险评估时，实施观察、检查、询问和分析程序，了解被审计单位及其环境、适用的财务报告编制基础和内部控制体系，其中询问程序则需要询问管理层和企业内部其他相关人员，知晓企业的经营目标、战略变化、财务状况、现金流量以及重大交易或事项。如果企业诚信文化浓厚，注册会计师可轻松了解导致财务报表发生重大错报的风险因素，顺利开展风险评估与应对的审计工作，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表的信赖程度。注册会计师越提前结束审计工作，企业越早恢复工作状态，避免员工和机器长时间停工，耽误工程进度，为企业带来不必要的损失。因此，企业诚信不仅可以加快审计流程，还可以促进企业快速投入工作状态，为企业赢得更多的利润。
3.2.3. 提高审计质量
影响审计质量的因素有很多，例如：审计评价不准确、经济责任界定不清楚和审计建议不明确等等其他因素，但其中最重要的因素是审计评价与审计意见不到位，促使治理层和外部投资者做出错误的经济决定。因此，审计质量的高低也不容小觑。注册会计师获取的审计证据越充分、适当，发表的审计意见质量越高，越有助于治理层和外部投资者准确掌握企业的相关信息，进而做出正确的经济决策。企业的诚信文化恰恰可以提高审计的质量，在浓厚的诚信文化熏陶下，管理层如实反应企业的财务状况和经营成果，降低重大错报的发生率，使注册会计师掌握的审计证据更加真实可靠，从而发表恰当的审计建议，帮助治理层准确掌握公司目前状况，进而做出合理的调整，促进企业长期发展。
4. 企业诚信文化建设的实施路径
大部分企业通过制定诚信守则、开展诚信培训和树立诚信理念等途径，提升员工的诚实守信素养，但当面对业绩指标和市场压力时，员工的诚信则有待核查。企业的核心数据是财务信息，而财务信息的构成一方面来自于人工操作，另一方面来自自动化，因此，本文从内部审计人员和“区块链 + 会计”两个方面建设企业诚信文化。
4.1. 提高内部审计人员的诚信度
证监会统一聘请优秀的审计人员，按地区或者审计人员的意愿分配给企业担任内部审计职务。该审计人员的工资由证监会代公司发放给员工，当涉及内部审计人员的后续任职，企业可将本公司是否有愿意留用该员工的意向书递交给证监会，经证监会核实并决定该人员是否继续任职。内部审计人员在任职过程中若发现该企业有意向自己隐瞒财务信息、拒绝接触核心数据以及拒绝参加本应该加入的会议等等其他阻碍审计开展工作时，内部审计人员可将相关证据交给证监会，由证监会对该企业出具警告，确保内部审计工作的顺畅运行。
为了防止内部审计人员与该企业串通舞弊，应当对内部审计人员制定严格的考核制度。考核的内容由企业和外部审计人员共同填写。针对公司方面的考核可以从个人素质、工作态度和工作能力三个方面考察内部审计人员在企业的工作能力，是否符合企业要求，是否有利于企业持续发展，以及企业是否愿意被考核人员继续留任。外部审计人员可以从内部审计人员是否积极配合外部审计工作、被讯问时是否有隐瞒以及提供资料是否全面等内容对内部审计人员进行考核。证监会应当核实考核内容是否属实，决定被考核人员的去留和升薪加职。内部审计人员可诚实反馈公司的财务状况、经营成果以及现金流量，同时也可以使外部审计人员了解企业是否诚实守信，有助于审计工作高效顺利开展。
4.2. 建立“区块链 + 会计”财务信息系统
区块链技术是一种不依赖第三方、通过自身分布式节点进行网络数据的存储、验证、传递和交流的一种技术方案。“区块链 + 会计”技术可以看成一种分布式、开放性和去中心化的大型网络记账薄，任何人、任何时间都可以采用相同的技术标准登记财务信息，以持续满足各种需求带来的数据录入需要。存储于其中的数据或信息，具有“不可伪造”、“全程留痕”、“可以追溯”、“公开透明”和“集体维护”等特征，其中不可篡改性主要是利用哈希函数加密的方式来实现。在不可篡改的基础上，“区块链+会计”上的交易数据满足可追溯的特征，其追溯的功能主要是通过时间戳服务和区块之间链式连接模式的组合来实现。基于这些特征，“区块链+会计”技术奠定了坚实的“信任”基础，创造了可靠的“合作”机制。
4.2.1. 建立“区块链 + 会计”财务信息系统对审计的优势
第一，保证财务信息的真实性。由于“区块链 + 会计”需经过不同节点的认可，而节点可分为监管部门、财务部门、销售部门和管理部门等其他部门，因此各个节点之间存在舞弊造假的可能性较小，获取的财务信息更真实可靠。每个节点接收到财务数据后可不受干扰地进行登记，并且由AI审判该财务数据的真实情况。通过不同节点和自动化的双重保险，保证财务信息的真实性。
第二，保证财务数据的完整性。财务数据经过哈希算法将财务信息单向转化为密文，经过共识层认可上链后，被所在节点进行公告，同步到自身所对应的独立数据库进行备份，当已上传的财务数据一经篡改会立刻被发现。宏观层面利用“区块链 + 会计”的分布式记账本的内容一致性特点，微观层面利用哈希算法检验避免已上链的财务数据被篡改，通过构建财务数据一致性机制和完整性检验机制保证数字存证的完整性。
4.2.2. 建立“区块链 + 会计”财务信息系统的方法
“区块链 + 会计”有助于连接原本分割的业务活动和会计活动。如图2所示，开启会计流程的起点是输入各项交易或事项信息，因此，在网上录入财务信息时加入区块链的智能合约。当外部财务信息加入会计系统时，则不再需要人工审核，而是利用智能合约根据会计准则和预先设定的标准快速又准确的验证信息，并将通过验证的交易或事项转变为会计系统的预处理信息。一方面可降低人工的审核错误，抵制人为的徇私舞弊，另一方面可提高处理效率，缩短信息滞留时间。在各项交易或事项的确认和计量中加入区块链的共识机制，使得会计信息的确认和计量经过多数节点的认可和审查，并转化为分布式记账形式加以储存和备份，提高信息报告的可信度。倘如某审核员预通过或篡改异常的信息时，会引发多米诺骨牌效应，致使上层和下层审核员知晓此事，同时也需要上下层的通过才能修改，大大增加了财务信息造假的门槛。在整个记账过程中，相关的交易或事项信息具有高度的公开化和透明化，多个节点参与记账，公共的账本共同维护，使相关记账人员无从造假，从而督促企业建立诚信文化。
Figure 2. The “blockchain + accounting” financial information system
图2. “区块链 + 会计”财务信息系统
5. 结论
现有文献探究审计定价与企业诚信文化的关系，发现企业诚实守信有助于降低审计定价。然而，对诚信文化的积极影响认识仍不够全面，很多企业依然选择不诚实守信。因此，本文从内部和外部审计双视角考察企业诚信建设所能得到的回报，有助于企业更加充分地认识企业诚信的潜在收益，强化其进行诚信建设的动机。
企业诚信是企业的立身之本，是企业持续发展的根本选择。企业诚信不仅有助于企业立足市场，更助于企业获取更多的利润。因此，企业应当建设诚信文化。对于多数企业来说，通过宣传活动、制定诚信守则以及开展诚信主题教育，建设和加强企业的诚信。但本文基于审计监督角度，督促企业建设诚信文化，使企业财务信息真实可靠，增强预期使用者对财务报表的信赖程度，实现企业长期发展。