1. 前言
2022年，区域全面经济伙伴关系协定(RCEP)正式生效，互联网技术得到迅猛发展和全球普及，RCEP成员国之间的电子商务合作日益密切，为亚太区域经济一体化发展带来了新机遇。电子商务作为一种新型的商务模式，以便捷性、跨地域性等特点成为现代经济的重要组成部分。自20世纪90年代以来，电子商务逐渐从萌芽走向成熟，涵盖零售、批发、服务等多个领域。根据联合国贸易和发展(UNCTAD)的数据，全球电子商务销售额在过去十年中增长迅猛，预计未来还将继续扩大。然而，在电子商务快速发展的同时，各国税收体系也面临新的挑战，电子商务凭借无形性、跨界性和高效便捷等多种特征，使得税务机关难以对其进行有效监管，同时中小企业等可能存在税收知识盲区或制度规范不到位等现象，均易造成税基侵蚀，税收收入减少等问题，Bruce and Fox (2004)曾在研究中指出，电子商务的税收流失规模非常大[1]，同时王裕康(2004)也提到电子商务对现有税收协定原则提出了根本的挑战[2]。当下RCEP区域内在税收领域也普遍面临数字经济征税规则碎片化、跨境税收争议解决方式单一低效等诸多问题，本文以RCEP国家为例，研究电子商务环境下的税收流失问题及其对策具有重要的现实意义。
2. RCEP国家电子商务发展现状
2.1. RCEP概述
《区域全面经济伙伴关系协定》(Regional Comprehensive Economic Partnership，简称RCEP)是由东盟十国发起，中国、日本、韩国、澳大利亚、新西兰共同参与的大型区域贸易协定，旨在通过削减关税、减少贸易壁垒、提高投资保护水平，从而促进区域内贸易和投资自由化，推动成员国经济的共同发展。该协定不仅涉及货物贸易，还包括服务贸易、知识产权、电子商务等多个领域，属于高度整合的区域经济圈。
2.2. 电子商务在RCEP国家的发展现状
2.2.1. 市场规模
RCEP的签署对区域经济发展产生了深远的影响，显著推动了各国跨境电商进出口规模、海外仓以及云平台等多个产业的蓬勃发展，并促成了区域内多方协同监管的良好态势[3]。《RCEP与东盟国家跨境电商发展机遇研究报告》指出，3年内RCEP国家跨境电商年平均增长达34.4%，另东南亚作为RCEP的重要组成部分，电子商务市场预计2025年将达1860亿美元(来自《2023年东南亚数字经济报告》)。中国仅2023年跨境电商进出口额就达2.38亿元，增幅达15.6% (来自中国海关总署数据公布)，多项实例数据表明RCEP国家的电子商务市场得到快速发展，这主要得益于互联网普及率的提高、移动支付系统的完善以及消费者在线购物习惯的形成。
2.2.2. 主要模式分析
电子商务的主要模式包括B2C (Business to Customer，企业对消费者)、B2B (Business to Business，企业对企业)、C2C (Consumer to Consumer，消费者对消费者)等。其中，B2C模式是各国电子商务交易下最常见的形式，企业通过自建平台或借助第三方平台开展电商业务，直接面向消费者销售商品；B2B模式更多应用于大宗商品交易和批发业务，例如RCEP国家通过关税减让和贸易便利化措施，降低区域内的经贸制度性成本，促进区域内贸易和投资的增长。如2023年中国对RCEP其他14个成员国的进出口总额达到了12.6万亿元，比RCEP生效前的2021年增长了5.3% (来自中国自由贸易区服务网)；C2C模式则允许个人卖家(消费者)通过电商平台直接向其他个人(消费者)销售商品，这种模式下灵活性高，比较适用小众市场和个性化需求。此外，还有M2C (制造商对消费者)模式，该模式减少了中间环节，使制造商能够直接接触至消费者，减少中间商环节，提高供应链效率并降低消费成本。由于RCEP各国企业的规模、产品类型和市场需求等不同，多种因素下会选择不同交易模式，未来，随着技术的进一步发展和消费需求的变化，电子商务模式可能会有新的创新。
2.2.3. 发展的主要特点及趋势
电子商务领域，RCEP国家展现出一系列鲜明的特点。首先，市场规模持续扩大。RCEP国家的电子商务市场，特别是在中国、日本、韩国等经济较为发达的国家，已成为消费市场的重要组成部分。其次，区域内跨境电商得到快速发展。RCEP协定的生效使得区域内90%以上的商品实现零关税，极大推动了跨境电商的繁荣，同时各国政府纷纷出台相关政策，简化企业注册流程、提供税收优惠等，贸易便利化水平不断提高，为跨境电商的便捷服务提供了有力保障。最后，数字经济合作加强。RCEP国家致力于加强数字经济合作，共同推动电子商务技术创新和模式创新，成员国之间深化合作，共同制定电子商务规则，保护消费者权益，打击网络欺诈行为，为电子商务的健康发展营造了公平的竞争环境。
发展趋势方面，首先，电商市场将持续增长。随着数字经济的蓬勃发展和中高产阶级人口的增加，RCEP国家的电子商务市场将迎来更加广阔的发展空间。其次，技术创新成为推动电子商务发展的重要动力。人工智能、大数据和区块链等前沿技术的应用将进一步提升电商的效率和用户体验，推动行业向更高水平发展。此外，物流体系将不断优化。随着跨境电商的快速增长，各国加快物流基础设施建设，提高物流效率和配送速度，为电子商务的顺畅运行提供更坚实的支撑。
2.2.4. 对税收的影响
电子商务的发展对RCEP国家税收的影响是把利弊双刃剑，由于各成员国税收制度、信息化建设水平以及海关程序的差异，导致税收流失的风险增加。首先电子商务的无形性和跨境性使得部分交易难以被有效监控和征税；其次税收管辖权划分不一也加剧了税收流失的问题；此外跨境电商平台的技术不完善和信息安全风险也可能导致税收信息的泄露和滥用。赵光煜(2024)对RCEP背景下自贸区税收政策优化进行研究，也指出税收政策目前面临金融税制落后且未成体系、现行税收优惠政策不利于国际竞争等一系列挑战[4]。
3. RCEP国家电子商务环境下流失税种分析
3.1. 增值税
增值税是RCEP国家中普遍征收的一种流转税。然而，电商环境下跨境交易的复杂性和匿名性使得增值税的征收变得尤为复杂。许多电商平台和卖家利用税收管辖区的模糊性，通过低税率国家进行交易，从而逃避高税率国家的增值税。此外，电子服务的无形性和即时性也增加了税务机关追踪和征税的难度，例如，当商品从一国发往另一国时，可能涉及多个物流节点和转运中心，导致增值税的征收链条断裂，税款流失。
3.2. 消费税
消费税通常针对特定商品或服务征收。在电子商务中，由于商品和服务的跨国流动，消费税的征收同样面临挑战。一些商家可能未按规定申报跨境销售，导致消费税流失，此外，消费者在跨境购物时，往往不清楚需要缴纳的消费税，而一些电商卖家也可能通过虚报商品价值、拆分订单等方式逃避消费税征收，为税收流失提供了空间。
3.3. 所得税
所得税主要包含企业所得税和个人所得税两种，对于从事电子商务的自然人来说，个人所得税的流失主要体现在跨境收入的隐匿和逃税上，一些个人卖家可能未如实申报其在线销售收入，导致个人所得税流失。而对于线上开展业务的企业来讲，通过转移定价等手段将利润转移到低税率国家，从而减少应纳税额，同时跨国公司的复杂架构和国际避税地的使用也加剧了企业所得税的流失。
3.4. 关税
关税是对进口商品征收的税种。在跨境电商中，由于商品直接从卖家发送到消费者，绕过了传统的海关检查点，或跨境电商的物流环节使得转运中心成为关税征收的“盲点”，故而导致关税征收困难。同时部分国家可能对跨境电商实行免税政策，也可导致关税流失。
总之，RCEP国家在电子商务环境下面临的税收流失问题复杂多样，且易造成不同程度的税收损失。朱军(2013)采用“平均税负法”估计了我国电子商务的税收流失规模，仅中国税收流失规模在2011年窄口径下就约为1157亿元[5]，税收流失仍为当下需着重关注的问题。
4. RCEP国家电子商务环境下的税收流失原因分析
4.1. 稽查难度大，存在征税盲区
电子商务的广泛性和多样性使得传统纸质稽核方式失效，凭证和账簿的不完善给税务机关带来巨大挑战，且电子化交易因其易修改、转移和加密的特性，使得税务机关难以获取真实的交易信息，税收征管难度大幅增加。此外，第三方货币在电商市场的广泛应用，让税务部门难以界定交易类型及适用税种税率，进一步加剧了税收监管的复杂性。同时，各国税制结构的差异为电商经营者提供了选择更优惠税收政策的空间，他们可能会根据税率政策调整经营地点，这不仅降低了税务核查效率，还引发了税收流失问题。
4.2. 税收管辖权和国际税收政策条款的争议性
在RCEP国家电子商务发展下，国家税收管辖权面临严峻挑战。税收管辖权分为居民管辖权和地域管辖权，各自有不同的判定标准。在国际贸易中，所得来源性质难以确定，如外网购买有形商品，发货地可能为第三方地域或某国货仓，涉及运输、存储及相关税费等复杂问题；对于电子化虚拟产品，如电子书、电子游戏等，外网卖家可通过链接或其他渠道直接销售，无平台无售额，更增加了监管难度。同时，国际税收政策条款为促进国际贸易和交易双方国经济发展，包含多种优惠措施，其多样性和不确定性也为电商经营者提供了避税的空间，可能会利用不同国家税收政策的差异，选择税收优惠的国家或地区进行注册和交易，从而避免或减少应纳税额。
4.3. 电子商务自身特点带来的征管难题
电子商务的无形性、流动性和隐匿性使得税务征管面临诸多挑战。首先，交易隐蔽性高。电子商务交易通常通过网络进行，无需实体店铺，这使得税务机关难以监控交易过程。其次，跨国交易频繁且复杂。不同国家之间的法律法规存在差异，使得跨国电子商务交易的税收征管更加困难。此外，电子支付的普及也为税收征管带来新的挑战。由于电子支付工具具有高度的灵活性和隐蔽性，税务机关难以掌握真实的资金流动情况。最后，信息不对称问题突出。税务机关获取的信息有限，而纳税人对自己的经营情况和资金流动了解得更为清楚，这进一步加大了税收征管的难度。
4.4. 纳税人界限模糊，遵从度不高
在RCEP国家电子商务环境下，纳税人界限模糊与遵从度不高也是导致税收流失问题的两大关键因素。由于电子商务交易的虚拟化和跨境化，纳税人的身份和所在地往往难以准确界定，李慈强(2022)在研究中归纳，《中华人民共和国电子商务法》规定了四类电子商务经营者，分别为电子商务平台经营者、平台内经营者、自建网站经营者及通过其他网络服务销售商品或者提供服务的经营者[6]，多类化经营为逃避税收监管也提供了便利。部分电商企业和个人利用这一漏洞，通过虚假注册、隐瞒交易等方式规避税收，导致大量税款流失。同时，由于电子商务税收征管法规的滞后和不完善，也使得部分纳税人缺乏明确的税法指导和规范，遵从度不高。加之电子商务的快速发展使得税务部门难以迅速适应和有效监管，进一步加剧了税收流失的现象。因此，提高纳税人遵从度，明确纳税人界限，成为RCEP国家电子商务税收征管面临的重要挑战。
5. RCEP国家电子商务环境下税收流失对策
5.1. 加强数据共享与智能稽查系统建设
针对RCEP国家电子商务税收稽查难度大，存在征税盲区问题，电子商务的跨国特性决定了仅靠单一国家难以有效解决，因此加强国际合作与信息共享至关重要，RCEP成员国应建立更加紧密的合作机制，打击国际避税行为。这包括定期更新跨境电子商务交易的数据、共享大型电商平台上的商户信息以及协调对第三方支付平台的监管等。同时，利用区块链等技术提高数据透明度和安全性，可以建立国际联合审计机制，确保信息的真实性和不可篡改性，提高税收征管的效率和准确性，有效应对电子化交易易修改、转移和加密的特性带来的挑战。
此外，还需完善电子税务登记系统，利用大数据、云计算等技术手段，开发智能稽查系统，构建全面、高效的电子商务税收管理体系。该系统应具备自动采集、分析处理海量电商交易数据的能力，并能与银行、海关等部门实现强效对接，形成全方位覆盖的监控网络，借助数据挖掘技术分析企业和个人的交易行为，及时发现潜在的税收风险。包括建立电子商务税收电子平台，实现纳税人的在线注册、申报和缴税，以及强化电子交易凭证的管理，如开发电子发票开具软件，确保每一笔交易都有据可查。
在此基础上，还需加强税务稽查和监管技术，提高电子支付的监控能力，在全国范围内推广使用电子商务专用发票，以进一步明确电子商务交易的税收法规，减少税制要素对电子商务的约束力和控制力。同时，RCEP国家之间应加强合作，协调税制结构，减少税率差异，以降低电商经营者选择更优惠税收政策的空间，从而防止税收流失。
5.2. 明确税收管辖原则，细化课税要素规定
国际税收管辖权是跨国税收体系的基础，能够影响跨国电子商务，进而影响国家的税收能力[7]。RCEP国家间在电子商务税收管辖权方面可能存在冲突，如来源地税收管辖权和居民税收管辖权的重叠，导致重复征税或税收逃避。
在RCEP框架下，制定统一税收管辖权的判定标准是必要的，可借鉴经济合作与发展组织(Organization for Economic Co-operation and Development，简称OECD)的防止税基侵蚀和利润转移行动计划(Base Erosion and Profit Shifting Action Plan，简称BEPS) [8]，制定统一规则，还可通过明确“常设机构”或引入“显著经济存在”的概念，可以减少各国之间的法律冲突，并确保企业在某一国家的经济活动是否构成足够的联系，从而确定其税收义务，具体来说，即当外国企业在本国产生显著经济活动时，即使没有物理存在，也应纳入本国的税收管辖范围。例如，对于外网购买有形商品的情况，可以依据商品的最终交付地或消费者的所在地来确定税收管辖权，避免发货地、存储地等因素导致的管辖权争议。对于电子化虚拟产品，可以探索建立基于交易发生地的税收管辖权判定机制，确保税收的公平性和合理性。
此外，细化课税要素、简化税种和制定合理税率也是关键所在。RCEP各国应根据各自的经济发展水平和税收承受能力，制定合理的税率水平，确保税收的可持续性和公平性。而关系到国家利益的税法税率立项更应谨慎，既要普遍适用，一税一法，又要简化税制，提高效率，做到最优税收。图1为拉弗曲线示例，描绘了政府的税收收入与税率之间的关系，可借助图1更好地理解最优税收。
Figure 1. Laffer curve
图1. 拉弗曲线
由拉弗曲线看，高税率不一定代表高收入，取得同等收入可能会同时存在两种税率，如A点和B点，但若从积极性来看，A点的税率低于B点，A点所得的积极性也会优于B点，对于B点来说，高税率会降低生产经营者的积极性，从而导致生产力的削弱，虽短期内对税收收入来讲较为优厚，但从长远来看，对整体国民经济会起到削弱作用。相反，A点的税负较轻，会刺激人们工作意愿，提高生产积极性，促进经济发展，从而使税基也进一步扩大，这样在取得同等税收收入的情况下，对于整体国民经济发展也有促进作用。故各国在制定相关税收政策时，对于税率方面的条款应注意拉弗曲线带来的影响，既要保证税收收入，又要注意税收公平，促进长稳经济发展。RCEP国家根据不同地区实际情况设定合理的税率水平，既能防止过高或过低的税率导致的避税行为，又能考虑到电子商务的特殊性设立专门的跨境电商税收优惠政策，以此有效应对RCEP国家电子商务环境下的税收流失问题。
5.3. 构建全方位电子商务税收监管体系
大数据和信息技术是现代税务征管的重要工具，面对当下税收征管挑战，税务机关需采取综合措施强化征管。首先，电子商务的无形性主要体现在交易商品或服务的数字化、虚拟化，如电子书、软件、云服务等，这类交易往往没有实体商品流动，增加了税收征管的难度。税务机关可加强对网络交易平台的监管力度，通过要求电商平台提供详细的交易记录和用户信息，以及建立实时监控系统来追踪交易过程。此外，RCEP成员国可与国际税务组织合作，共同制定清晰的数字化商品税收分类标准，完善数字化商品税收分类与界定，明确哪些数字化商品应纳入税收范畴，以及适用的税率和征税方式，确保税收政策的一致性和准确性。
其次，对于流动性问题，电子商务打破了地域限制，使得交易可以在全球范围内迅速进行，这种高度的流动性给税收征管带来了跨境税收协调的挑战。各国可以通过签订双边或多边协议来促进税收信息的交换和共享，即5.1章节中提到的定期更新跨境电子商务交易的数据、共享大型电商平台上的商户信息以及协调对第三方支付平台的监管等。
最后，对于隐匿性问题，电子商务交易通过网络进行，交易记录和资金流动往往不易被税务机关直接获取，增加了税收征管的隐匿性难题。税务机关应加强对第三方支付平台的监管力度，建立第三方支付平台的信用评价体系，鼓励其遵守税收法规。同时提高自身的技术能力和数据分析能力，通过采用先进的数据分析工具和技术手段来处理海量的电商交易数据并从中提取有价值的信息。此外，还可通过推广数字化税务申报来简化申报手续，提高申报效率，优化申报流程，降低纳税人的遵从成本。
5.4. 提升纳税人遵从度
针对RCEP国家电子商务环境下纳税人界限模糊与遵从度不高的问题，首先，应明确电子商务纳税人的界定标准。通过与国际税务组织和RCEP成员国合作，共同制定电子商务纳税人的识别规则，确保纳税人的身份、交易地点及所得来源能够准确界定，这包括要求电商平台提供详细的交易数据，以及建立纳税人信息数据库，实现信息的共享与比对，从而有效打击虚假注册和隐瞒交易行为。
其次，加强电子商务税收法规的宣传与教育。政府可以通过宣传教育等方式增强公众对税法的认识和理解，加大对电子商务税收政策的宣传力度，通过线上线下的方式，向电商企业和个人普及税法知识，提高纳税人的税法遵从意识，鼓励自觉申报纳税。同时，提供便捷的税务咨询服务，解答纳税人的疑问，帮助纳税人正确理解和履行税收义务。
繁琐的纳税流程和高昂的纳税成本也是影响纳税人遵从度的重要因素。RCEP国家应简化纳税流程，可以推行电子税务局系统，实现全流程网上办税，减少办税时间和成本。建立电子商务税收激励机制，对于诚信纳税的电商企业，可以给予一定的税收优惠或奖励，如降低税率、提供税收抵免等，以此激励纳税人提高遵从度。同时加大对逃避税收行为的处罚力度，形成有效的威慑，促使纳税人自觉遵守税收法规。
6. 结论
综上，本文深入分析了RCEP国家电子商务环境下的税收流失问题，并提出了切实可行的对策。未来，随着电子商务的持续发展和RCEP协议的深入实施，税收征管将面临更多挑战，需要各国税务机关进一步加强合作与协调，共同应对，逐步解决电子商务环境下的税收流失问题，实现区域经济的健康发展，达到共赢局面。