1. 引言
在互联网时代背景下，物流产业作为连接生产和市场的重要纽带，其发展速度和服务质量直接影响着整个经济体系的运行效率。随着行业竞争的加剧和客户需求的多样化，物流企业亟需探索更为科学、精准的成本管理方法，以降低运营成本、提升服务质量和增强市场竞争力[1]-[3]。黄粟[4]在文章中提出作业成本法作为一种现代成本管理方法，不仅能够提供更为精确的成本信息，还能帮助企业识别成本节约的机会，优化作业流程，提高资源利用效率。
2. 作业成本法的理论基础
(一) 作业成本法的定义及特点
作业成本法(Activity-Based Costing)是一种以作业为中心的成本核算和管理方法。它通过识别企业中的各种作业活动，将资源成本分配到作业上，再根据作业动因将作业成本分配到产品或服务中，从而实现更准确的成本核算。在作业成本法应用的过程中资源、作业、作业中心、成本动因、成本对象等都是非常重要的要素。
(二) 作业成本法应用于成本控制的条件
作业成本法在成本核算和分配方面具有显著优势，但由于其在成本核算、成本分配等过程中涉及许多新概念，对企业管理者及相关财务人员等的专业素养和理解能力要求也相应较高，同时从传统成本法转变为作业成本法的过程中会消耗甚至透支大量培训成本、人工成本等，这对企业而言也是笔不小的成本支出。因此，并不是所有企业都适用作业成本法，只有满足以下条件的企业使用作业成本法，才能更好的进行成本控制，从而实现降本增效的目的。
(1) 产品种类多，生产流程复杂。作业成本法能帮助企业更精细地掌握成本数据，更有效地进行成本控制，为了满足更多客户的个性化的需求，进一步提高企业市场竞争力，企业往往会生产更多种类的产品，生产流程自然也会变复杂，这种情况下采用作业成本法能够提供有效的成本管理。
(2) 过程成本、间接成本占比大。面对复杂的生产流程，采用作业成本法对于精确分析和归类成本动因至关重要，它能够帮助企业合理地将成本分配到各个产品上，从而减少资源浪费和不必要的成本开支。
(3) 财务核算体系完善。要成功运用作业成本法，企业必须确保其财务团队不仅对相关理论知识有深刻的理解和掌握，而且能够熟练操作高端财务软件。在一个成熟的财务核算框架内，财务专业人员需利用他们对作业成本法的深入知识，结合先进的财务软件，以确保成本核算的准确性和效率[5]。
3. 物流企业采用作业成本法的实际意义
(一) 物流成本构成及特点
物流企业的生产活动是指以物流订单合同为基础的所有活动，物流成本是企业在货物运输过程中所产生的作业消耗，将其以货币的形式来表现，涵盖运输、仓储、包装、装卸等流程中人力、物力、财力的耗费总和[6]。
1. 物流成本的构成
企业产生的成本一般由直接成本和间接成本构成，物流企业成本通常包括以下几个部分：
(1) 直接材料：在提供产品或服务时，物流企业直接消耗的物料，如车辆或运输工具的燃油费、过路费等。(2) 直接人工：与提供的服务直接相关的劳动成本，如运输人员的工资及福利等。(3) 间接费用：在提供服务时发生的不能直接归集于服务本身的费用，如仓库租赁或建设成本、仓库运营成本等。(4) 管理费用：物流管理成本是指与物流活动的组织、协调和管理相关的费用，如管理人员工资及福利、信息系统费用等。(5) 其他费用：如物流活动中的税费。
2. 物流成本的特点
物流成本属于非实物形式的服务型耗费，其特点表现为：(1) 间接费用占比高。物流企业由于服务的无形性和独特性，缺少研发、制造等环节，导致直接材料成本较低，而间接成本如车辆维护、仓库折旧、水电费等在总成本中占比高。(2) 无存货成本。物流企业主要提供无形服务，在货物运输过程中，企业提供的服务就是完成货物的地点转换，因此，服务过程中生产与销售同步进行，因此通常没有存货成本。(3) 成本差异性大。物流服务具有高度多样性，服务对象广泛且需求个性化。不同客户因自身经营状况和业务特点，对物流服务的内容、方式和要求存在显著差异，这导致物流合同呈现出多样化特征。因此，物流成本的金额和结构也会因客户和业务的不同而存在显著差异，难以用统一模式进行衡量和管理。
(二) 物流企业成本核算现状及存在的问题
1. 间接成本分配方式不合理
物流企业在分配物流成本时，将直接成本如人工和材料费明确归入各自物流子项目。然而，间接成本如租金、水电费和折旧等，常被笼统计入大类或归入大项，有的企业则采用平均分摊。这种做法在间接成本占比高的物流企业中，无法精确反映各项目成本，缺乏科学性和合理性，不利于管理层获取准确的成本数据，从而影响决策质量。
2. 未能对各操作中心的成本进行归集
物流企业的作业过程涵盖订单管理、货物搬运、出入库作业、仓储、包装及运输等关键环节，精确收集这些环节的成本数据对于物流成本核算和控制至关重要。然而，许多物流企业在核算成本时，未能有效按作业中心归集成本，缺乏对各作业环节成本的深入分析。这不仅导致无法清晰界定各作业中心的具体任务，也阻碍了对物流成本的系统性评估最终导致物流成本的实际消耗未能得到充分展现，影响了对各环节及整体物流成本的有效管理和核算。
3. 未能进行全面有效的成本管理
物流企业成本管理缺乏全面性，未能充分发挥物流作为“第三利润源”的潜力。有效的成本管理需要全员参与，涵盖预算、核算、控制和评价等环节，贯穿物流活动的全周期。目前，多数物流企业尚未建立全面的成本管理制度，导致员工对成本管理认识不足，缺乏成本意识。同时，企业在物流成本的预算、核算、控制和评价等方面也未实现系统化管理。这导致物流企业无法实现从基层到高层的全流程成本管理，影响了成本管理的全面性和有效性。
4. 各物流项目之间界限模糊，成本无法有效归集且盈亏情况反映不实
对于第三方物流企业而言，为了提高资源使用效率、降低物流成本，通常会将多个物流项目集中到同一物流中心进行管理。然而，这种管理模式也带来了挑战——各物流项目之间的界限不够清晰，难以精准归集各项目成本。这可能导致个别项目物流成本被高估或低估，无法真实反映各项目的盈亏情况，从而影响企业管理层的科学决策。
(三) 物流企业引入作业成本法的实际意义
1. 实施作业成本法进行成本差异分析有利于成本的实时管控
作业成本法在成本核算中不只是起到计算成本的作用，还兼具了管控成本的功能。这一方法遵循“产出依赖作业，作业消耗资源”的核心理念，将作业作为成本核算的中心和基准。企业被视为一系列满足客户需求的有序作业链，其中资源消耗与作业紧密相连，形成了“资源——作业——成本对象”的直接联系。在这一链条中，每个作业的完成都会消耗资源，并将产出传递给下一个环节，直至最终产品或服务形成，所有累积的作业成本便构成了该产品或服务的合理成本总额。作业成本法通过资源与作业的因果关系分配成本，先分配资源到作业，再根据成本对象的实际作业消耗进行分配。作业成本法因其能够提供精确且有效的信息，帮助企业做出生产经营决策，而受到广泛认可[7]。
2. 辅助物流企业制定更加合理的定价
物流服务的即时性和复杂性，以及客户个性化需求的差异，使得传统成本核算方法难以实现精准定价。一方面，物流服务的即时性要求成本核算快速准确，但传统成本法无法根据服务时长合理定价，导致核算结果与实际成本存在偏差；另一方面，每次服务内容和客户需求不同，传统成本法难以体现这种差异[8]。而作业成本法能够有效克服传统成本核算的局限性。通过对每一项服务的作业活动进行精准核算，确保成本数据的准确性和科学性，作业成本法不仅满足了客户多样化的服务需求，还帮助企业制定出符合自身实际的成本控制策略，实现精准的产品定价。通过作业成本法，物流企业能够更高效、科学地优化成本结构，最大化成本效益，提升竞争力。同时，也可以避免因成本信息偏差导致定价不合理，减少客户流失，提高市场占有率。
3. 帮助更准确控制个性化服务产生的成本
物流服务合同因交货时间、路线、货物量等特殊性而存在差异，且受到极端天气等偶然因素的影响，因此整个物流服务流程多会存在一定不同。而传统成本控制方法难以准确计算成本，就无法充分体现个性化服务需求，从而无法实现服务的精细化和多样化。作业成本法可以将直接费用与间接费用进行有效的归集与分配，此时就可以准确的计算资源消耗情况。而且在成本控制过程中应用作业成本法时，在对资源分配过程中具有差异化与非标准化特征，因此对于提升产品归属性会起到积极帮助作用，进而对不同产品以及作业费用加以有效分配。此外，无论是普通消费者关注的价格，还是中高端消费者重视的时效性和安全性，作业成本法的灵活性和针对性使企业能够满足不同顾客的不同需求，弥补了传统成本核算产生固定模式的合同条例的不足。
4. 物流企业引入作业成本法的实施路径
(一) 确定需要管理并分配的间接成本
有效地分配和管理这些间接成本对成本控制至关重要，因为物流企业的成本包含的内容非常广泛，间接成本在总成本中所占的比例也很大。物流活动本身是不能单独拆分的，而是要通过一系列连续的步骤来实现。因此物流企业必须实施全面的成本管理，覆盖从装卸到配送的全流程，以确保成本控制的精准性和有效性。
(二) 设定具体的作业成本核算期间
为了充分发挥作业成本法的优势，物流企业应设定具体的核算期间，对服务全周期进行成本划分与管理。尽管物流企业在与客户签订合同时会约定服务履约期间，但由于客户需求各异，履约期间从几天到数年不等，仅以此作为核算标准，难以提升成本控制效率。因此，物流企业应以作业为单位划分服务周期，将作业周期作为成本核算基础，确保核算过程的协调一致。同时，借助财务核算周期，按月核算成本，便于进行横向和纵向的成本比较，从而优化成本管理。
(三) 设定作业成本具体的应用步骤
在设定成本核算具体的应用步骤时，物流企业应首先构建专门的作业中心，以精确识别各项物流作业。在划分时，需要平衡作业的相似性与差异性，避免过度细分或过度合并。为实现效益最大化物流企业应根据作业的重要性和复杂性进行分类管理。关键作业单独区分，确保精准核算；次要作业合并处理，简化流程。通过这种差异化管理方式能优化资源配置，提升成本控制效率，实现效益最大化。例如，运输类的物流企业可设置专门的运输作业中心，将与运输相关的所有作业归集到该中心；仓储类物流企业则可设置仓储作业中心；综合类物流企业则可设置多个作业中心，如运输作业中心、仓储作业中心、装卸作业中心等。
其次，物流企业需明确作业方式的类型。现代物流企业的作业方式通常包括自下而上、自上而下和同步跟进三种类型。自下而上方式从基层作业出发，逐步向上汇总，形成从局部到整体的作业结构；自上而下方式则从总体目标着手，逐步细化分解，构建从整体到局部的作业模式；同步跟进则要求同时考虑整体与基层作业目标，协调各作业环节，确保作业流程的连贯性和效率。
再次，物流企业应合理选择资源动因和作业动因。进行选择时，需评估获取成本和动因数据的难易程度，并确保所选动因与资源的实际消耗高度相关。在此基础上，企业应结合自身经营状况，对作业环节进行规划，明确资源动因涉及的人员、物力、资金等方面，合理划分资源消耗并计提折旧。例如，运输企业可以运输里程、运输时间等作为资源动因，将燃油、车辆折旧等资源费用分配到运输作业中心。仓储类物流企业以仓储时间、货物体积等作为资源动因，将仓库租金、设备折旧等资源费用分配到仓储作业中心。
最后，鉴于物流企业成本费用项目繁多，单独核算可能降低准确性，物流企业可以通过作业中心将所有资源视作整体，利用成本库按作业量进行成本核算，并依据作业比例分配资源。这种方法有助于推动作业成本法在物流企业中的有效实施。
5. 物流企业中作业成本法应用保障措施
(一) 培养复合型人才
为提升成本管理效能，物流公司可以引进和培养复合型人才，这些人才应具备技术和管理双重知识。公司将通过外部招聘具有成本管理软件操作能力和现代成本管理理念的人才，同时从内部选拔优秀员工进行专业和成本管理知识培训，提升他们的信息操作水平。鉴于人才培养需时，公司应结合外部招聘和内部培养，让经验丰富的老员工与新技术人才协作，以促进新模式的实施和全员成本意识的提高。这种结合利用了老员工对公司流程的深刻理解和新员工的技术专长，有助于减少改革阻力，实现成本控制的优化。
(二) 树立全员成本管理观念
为确保作业成本管理的顺利实施，物流公司可以从管理层和员工两方面采取措施，提高对新模式的接受度和积极性。管理层要加强对成本管理的重视，认识到其重要性，并以身作则，示范成本管理的实践，指导员工操作，做出有益的成本决策。对员工而言，首先要在公司内部培养成本管理意识，通过大会和讲座等形式提高对成本管理重要性的认识，明确目标作业成本管理的运作模式。物流公司可以通过这些措施来激发员工的积极性，促进全员参与成本管理，保障新方法的顺利推行和成本控制的有效实施[9]。
(三) 建立以作业为基础的信息系统
物流企业如果想将作业成本法成功运用到本企业中，就必须建立一个专业化的以作业为基础的信息系统，这个系统能够处理和支撑大量的财务与非财务数据，以此来有效地减少人工计算带来的误差，提升工作效率和准确性。首先，系统需准确记录数据，并通过成本动因的合理选择，减少人为主观判断，确保成本分配的客观性。其次，系统应具备全面的成本分类功能以应对消费者个性化需求，提高成本核算的效率。非财务数据如资源动因与作业动因的收集同样重要，在与财务数据整合，由专业人员整理后转化为对企业有用的财务信息。最后，该作业基础的信息系统还要保持一定程度的系统弹性，在成本分析过程中对数据信息的具有一定的依赖性，确保必要的时候能够及时纠正，也能满足高层对数据信息的多样性需求。
6. 结论
成本控制对于物流行业至关重要，它直接关系到企业的健康发展和市场竞争力。随着国内物流行业的蓬勃发展和市场竞争的日益加剧，企业要想提高核心竞争力，就必须加强成本管控，采取更为高效和准确的作业成本法进行成本控制，从而满足客户多样化的需求，为企业提供科学的决策依据，实现成本效益最大化，以此确保企业在激烈的市场竞争中保持优势。