1. 引言
随着互联网的普及和数字经济的快速发展，线上电商新模式持续拓展，消费者的消费方式变得更加多样化。其中，直播带货模式以其高互动性和强感染性，深受消费者喜爱，发展势头强劲。根据中国社科院财经战略研究院课题组、中国市场学会在京发布的《2024年直播电商行业发展趋势观察》报告显示，2024年1~11月，全国直播电商零售额达4.3万亿元，为电商行业贡献了80%的增量[1]。直播带货在促进消费的同时，也带来了显著的税收增长。
然而，其涉税风险也不可小觑。自2021年薇娅、雪梨等知名直播带货主播巨额的偷逃税案件曝光后，直播带货个人所得税问题引起社会关注。2022年3月，国家互联网信息办公室、国家税务总局、国家市场监督管理总局联合印发《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》，意见第四条明确指出要对网络直播盈利行为涉及的税收管理进行规范。但在巨大的经济利益诱惑之下，直播带货依旧是偷税漏税的高发地，仅2024年11月12月两个月，税务部门就公布了五起网络直播带货主播偷税被处罚案件[2]。若不能对直播带货个人所得税进行全方位监管，就会造成国家税收严重流失。屡禁不止的直播带货偷逃税案件的背后，暴露出现行个税法对于直播带货这一新兴行业不适应和监管不到位的问题，我国现有征税法律体系亟待完善。
2. 直播带货个人所得税的基础概念
2.1. 直播带货个人所得税的税法理论困境
2.1.1. 税收法定原则和新兴业态的冲突
税收法定原则作为税法的最高原则，要求税收的各类构成要素必须且只能由立法机关在法律中明确规定，税务机关必须严格按照法律的规格征收税款，无权随意变更。这一原则维护了法律的严肃性，保证了税收事项的最高稳定性[3]。然而，新兴业态在交易模式和特点上都突破了传统经济形态，导致税法规则滞后于业态创新，出现了模糊地带。直播带货中的个人所得需要交纳个人所得税，这点毫无疑义。但目前，对于直播带货收入适用的个人所得税税率没有明确规定，根据《中华人民共和国个人所得税法》第六条，个人所得税的应纳税所得额根据收入类型有所不同，由于直播带货合作模式复杂多样，直播带货的个人所得性质就存在多重争议。除此以外，直播带货中个人所得还包括部分打赏，就打赏的行为性质属于赠与还是偶然所得、如何归入个税的综合征税体系至今仍有争议[4]。但我国《个人所得税法》仅对九项列举的个税税目进行了规定，难以对于直播带货个人所得性质进行回应。
2.1.2. 量能课税原则在直播经济中的适用偏差
量能课税原则是税收公平的体现，强调要根据纳税人的经济能力进行征税，使所有纳税人能够按照其实际负担能力缴纳税收。这就要求直播带货以总收入扣除必要成本与损失的净额所得为税基，但这一成本费用扣除规则恰恰与直播带货高流动性和高退货率的行业特征脱节。直播设备、团队工资、流量采购等支出是否属于“必要费用”缺乏统一标准，必要成本认定存在争议。直播带货的高退货率导致收入波动剧烈，现行税法未明确跨期损益调整规则，可能造成税负与实际收益不匹配，影响税基核算。此类适用偏差为直播带货提供了避税空间，可能会引发更进一步的避税行为，高收入未能负担高税负，使税收纵向公平受到损害，未能切实贯彻量能课税原则。
2.2. 直播带货偷逃税的典型违法模式
对国家税务总局公布的直播带货主播偷逃税案件进行梳理分析，总结出常见的偷逃税违法手段大致有以下三种。
一是隐匿个人收入。部分直播带货主播为逃避纳税义务，利用亲属账户分散收入，通过私户取现、转账等方式隐藏收入。更有甚者，会与商家或平台签订“阴阳合同”，即多份内容不同的合同。在对外公开的虚假合同中约定较低的合同金额，用于向税务机关进行纳税申报，而私下则另外签订高额金额合同用于实际收入，以此减少应纳税所得额。
二是转换收入性质。直播带货主要存在主播以个人身份独立直播、直播平台和经纪公司签约直播、个人工作室签约直播三种合作模式。当直播带货主播以个人名义从事直播带货活动时，通常会与直播平台签订劳务合同，但其自身与直播平台并无依附从属关系，从平台取得的收入属于劳务报酬[5]。当直播带货主播和直播平台或经纪公司签约直播，主播作为平台员工形成劳动关系，取得的收入属于工资、薪金所得，个人所得税由工资薪金支付方代为扣缴。而当主播以个人工作室提供直播带货服务时，就需要按照经营所得主动申报纳税。工资薪金、个人劳务报酬按照当前我国个税规定属于综合所得，适用3%~45%的七级超额累进税率，而经营所得则适用5%~35%的五级超额累进税率，两者最高级相差10%的税率差额，因此会有部分收入相对较高的直播带货主播会通过设立个体工商户、工作室等形式转换收入性质，以此降低税负。
三是虚列成本费用。直播带货主播在设立个体工商户、工作室后，将用于个人的奢侈消费伪装为直播设备，从而将其虚列为经营成本。通过与一些所谓的“咨询公司”签订虚假合同，虚开发票后计入成本。虚构团队人员和工资，通过虚列工资等形式冲抵收入，以降低应纳税所得额。
2.3. 直播带货偷逃税的法律责任分析
直播带货中偷逃个人所得税的法律责任涉及行政责任和刑事责任两部分。根据我国现行的税收征收管理法第六十三条，若直播带货主播出现偷税行为，税务机关将追缴其不缴或少缴的税款和滞纳金，并有权对其进行不缴或少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。其中，追缴的滞纳金根据税收征收管理法第三十二条规定，从滞纳税款当日起算，按照天数每日加收万分之五的滞纳税款作为滞纳金。而根据我国当前刑法第二百零一条，若直播带货主播为第一次被税务机关进行行政处罚，且在期限内补缴了应纳税款和滞纳金，可以不予追究刑事责任。但是若五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或受税务机关二次以上处罚，根据逃避缴纳税款的数额，可能被处以七年以下有期徒刑及相应罚金。
3. 直播带货个人所得税征管难点
3.1. 纳税主体素质参差管理不规范
直播带货作为新兴业态，在国家进行相关规范之前，仅需一部手机填写基本信息就能完成注册，进行直播带货相关活动。凭借其小成本、低门槛的特征，短时间内大量从业人员涌入直播带货行业。这些直播带货的从业者们素质教育水平良莠不齐，很多都没有接受过纳税教育，对纳税义务一知半解甚至一无所知。被查处虚假申报偷税案件的厦门直播带货主播程虎(网名：厦门小程)，因受教育水平较低，直播带货收支明细不但没有设置账簿，仅用笔记本简单记录，而且字迹模糊，账目混乱，加上淡薄的纳税意识，使其未能如实申报个人所得，最终受到追缴税费款、滞纳金并处罚款共计199万元的处罚[6]。而直播带货从业者们之间收入差距悬殊，头部主播因其高额收入也会产生相对较高的税额。在此情形下，从业者易抱有侥幸心理，在巨大的经济收益和较低的违法成本间做了抉择，采取违法手段不报或少报税额。直播带货头部主播黄薇(本名：薇娅)虽具备专业财税团队，但在与不菲的收入相对应的较高税额前，以利己主义心态瞒报漏报，偷逃税金额高达6.43亿元，涉案金额巨大[7]。
此外，由于网络直播行业发展时间较短，平台管理不够规范。国家虽已在2021年2022年相继出台《网络直播营销管理办法(试行)》和《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》等文件，要求网络直播平台落实好管理主体责任，及时报送网络直播营利行为的网络直播发布者相关信息，但在实际操作中仍难落实到位。各个平台内直播带货从业职门槛低，体量大，很多都没有及时注册及登记，数据梳理对于平台而言需要花费大量人力、精力和时间，难以实施有效监管。
3.2. 征税客体复杂多样性质难界定
不同于传统的二元化法律关系主体，网络交易法律关系存在主体多元化、多层次等特征[8]。根据对于直播带货从业者的典型违法模式分析内容，能看出目前直播带货从业者与平台公司合作模式多样，涉及商家、直播带货平台、从业者等多方主体，且不同的合作模式涉及到不同的法律关系和相应个税标准认定。直播带货偷逃税案件涉案人员王子柏(网名：柏公子)，其收入就有由多种形式构成，既有按照成交量与第三方商家直接结算的佣金，又有通过平台结算的服务费，以及单独的品牌推广费[9]。这对于税务部门确认收入性质，从而确定征税依据以及使用的税目税率都是不小的挑战。而对于在税收方面没有那么专业的直播带货平台而言更是如此。由于直播带货收入类型多样且关系复杂，个人所得税的计算方式没有统一标准，因此各个平台往往会选择制定各自平台的代缴标准，其计算方式也有较大差别，“有的按偶然所得纳税，有的按劳务报酬纳税，有的按工资薪金所得纳税，不同的方法计算出的个税可能相差很大”[10]。此外，个税扣缴义务人不明确，还可能会导致直播带货平台、直播带货从业者及其背后的经纪公司陷入三方扯皮推诿境地。
3.3. 直播带货地点流动征管有争议
直播带货对于场地要求较低，背景只需简单布置甚至无需布置，只要有一台联网手机即可进行。这方便了直播带货从业者随时随地开展活动，但却给税收征管带来了一定的麻烦。在实际应用中，企业所得税应按照属地纳税原则进行缴纳，当直播带货从业者在不同平台进行直播带货活动时，销售发生地和劳务发生地可能并不一致，各平台可能因所在地不同由不同地区的税务机关管辖。当直播带货从业者以个人工作室提供直播带货服务时，又往往会因税收优惠政策导向，将个人工作室设立在“税收洼地”，与实际经济活动发生地并不相符。以薇娅案为例，薇娅在2019~2020年间，实际直播带货地点多为杭州滨江，但为了享受政策红利，在上海崇明注册了多家空壳公司，以当地10%的税率减轻税负[11]。这也为税务机关之间税收管辖权的分配造成了争议。
3.4. 税收征管技术落后信息不对称
直播带货交易数据零碎繁杂，商品退换货时间流程长，牵扯范围广，短时间内难以理清，各方数据容易出现偏差，导致税务机关、平台以及纳税人之间出现信息不对称的情况。另外，直播带货从业者收入来源多元，跨平台交易数据分散，不同平台不同性质的税收认定、处理和整合，考验着税务机关的征管技术水平。而税务机关和其他监管部门之间分散式的职权划分难免会出现权利交叉或真空地带[12]。在这种情况下，税务机关不仅要打破内部信息共享壁垒，还需要和第三方支付平台以及直播带货平台合作，才能掌握有关信息。尽管目前税务部门已掌握一定的大数据、互联网相关征管技术，但受保密原则、信息安全以及信息保存标准等因素影响，共享信息质量依旧难以保证，迫使税收征管技术不断更新，以满足直播带货个税征管要求。
4. 直播带货个人所得税征管措施建议
4.1. 立法层面：完善法律法规
当前直播带货中出现的偷漏税问题体现了进一步完善《个人所得税法》和《税收征管法》的必要性。针对直播带货中个税征管模糊地带，应通过法律法规明确直播带货中涉及的各类收入性质，对直播带货从业者、平台、以及经纪公司各自承担的纳税义务作出规定，合理划分各方责任界限，让纳税主体和税务部门在缴纳和征管税务过程中都能有法可依。其次，要出台规范性文件，对各地税收优惠政策及其具体条件作出一定限制，防止滥用地方优惠政策钻漏洞的行为。
4.2. 征管层面：数字赋能协作
税务机关应积极运用人工智能、大数据等前沿数字技术，提高税收征管信息化水平，构建统一高效的全链式税收风险管理体系。不断提高税收征管中风险识别和预警能力，运用税收大数据，整合多平台交易数据，打破“数据孤岛”问题，对头部主播各类收入进行多维度追踪溯源，综合测算其应缴税额。由信息系统自动识别提取信息，对于异常数据及时抓捕、反馈，以尽早预警潜在税收风险。此外，在保障信息安全的基础上，将第三方支付平台纳入监管范围，进一步深入和第三方支付平台的合作，在保护用户隐私的前提下，动态跟踪涉税数据，准确获取涉税信息，更好地监控税源，落实纳税和扣缴义务[13]。
4.3. 司法层面：典型案例指导
在直播带货个人所得税征管中，在司法层面的作用主要体现在法律适用统一、裁判标准明确和违法行为震慑三个方面。最高法院可以在互联网法院或金融法院内设税务审判庭，集中审理直播涉税案件，提升审判专业化水平。通过发布典型指导性案例，明确直播带货收入性质认定规则，统一裁判标准，明确“实质课税原则”优先于合同形式，确立“阴阳合同”无效规则等裁判要点。此外，通过细化逃税罪入刑标准、明确平台连带责任边界，进一步强化刑事责任追究和量刑指导，推动税务行政执法与刑事司法衔接，将立法原则转化为可操作的裁判规则，并对违法行为形成刚性约束。
4.4. 教育层面：开展专项普法
针对直播带货行业纳税意识不足的问题，要从源头抓起，提高从业者的诚信纳税意识。税务机关可以针对直播带货行业，通过线上发布短视频、线下摆摊宣传等形式，开展专项普法活动，帮助直播带货从业者了解税收相关知识。此外，可以和直播带货平台合作，在主播首次进行平台注册或直播带货活动时，必须先进行一定课程量的税法知识学习和测试，完成学习并通过相应测试者方可进行直播带货。同时，建立合理的纳税激励机制，对直播带货行业纳税信用良好的纳税人给予奖励[14]，加大对于对失信纳税人的惩戒力度，创造“纳税光荣”的环境。
5. 结语
直播带货个人所得税征管困境源于现行税法在面对新兴业态时的滞后性，突出表现为收入性质界定模糊、成本扣除规则脱节及跨区域征管争议，导致税收法定与量能课税原则的适用偏差。其中，直播带货行业偷逃税行为多通过隐匿收入、转换收入性质与虚列成本实现，暴露出经济利益驱动与监管乏力之间的矛盾，亟需通过立法完善、数字技术赋能、司法案例指导及行业教育等综合治理手段加以应对。本文依据公开案例与文献开展研究，对直播带货行业隐蔽性避税手段覆盖有限，未来将进一步结合实证数据与跨学科视角，探索与直播带货个人所得税动态适配的监管框架，以平衡创新激励与税收公平。