1. 现代税收法治体系下涉税制度的规范调适与协调性建构
在现代国家治理框架中，财政税收体系作为基础性制度安排，承载着维护财政安全与促进社会公平的双向调节效能。实证研究表明，税收制度不仅是国家治理现代化的重要经济支撑，更通过其再分配功能对财富结构形成系统性调整。值得注意的是，增值税在我国税制框架中占据核心地位，其特有的中性特征在宏观调控与产业革新中展现出多维价值。该税种依托“环环抵扣”的征管机制设计，既保障了财政收入的动态平衡与持续积累，又通过消除重复征税促进了产业链协同效应的深化发展。特别需要指出的是，增值税的制度创新有效推动了产业分工的专业化演进与生产结构的优化重组，为构建现代化经济体系提供了重要的制度保障。
从税制属性分析，增值税作为典型的间接税种，其税负传导机制呈现出显著的层级转嫁特征。区别于直接税制的课征模式，增值税的最终税负通过价格机制转移至消费终端，这种制度设计既避免了对企业增值能力的过度侵蚀，又实现了国家、企业与消费者三方利益关系的动态平衡。具体而言，纳税主体在完成应税服务或商品供给后，通过价税分离机制将税负嵌入流通环节，最终由终端消费者实质承担。这种独特的税负传导路径不仅体现了现代流转税制的技术优势，更通过影响生产、分配、交换、消费各环节的经济决策，深度重塑了市场主体的利益格局[1]。增值税管理系统的核心在于其票证载体的双重属性——既作为法定纳税凭证，又承担着抵扣权实现的枢纽功能。通过构建全周期应税流转监控体系，纳税人得以借助进项税抵扣机制实现税负的精准核算。这种制度创新既维护了税收中性原则，又通过留存收益的再分配效应激活了市场主体的创新动能。伴随经济活动的复杂化演进，增值税专用发票犯罪呈现出专业化、隐蔽化的新型特征[2]。
司法数据显示，涉税刑事案件中程序性出罪机制缺失问题突出，危害税收征管类案件占比持续维持在12%左右，其中涉票犯罪占比高达80%。为应对这一治理挑战，2024年颁布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》创新构建了三维认定框架，从行为模式、量化标准与情节要素等维度完善了刑事规制体系。然而实证研究表明，该解释在违法性判定基准、构成要件识别等关键领域仍存在理论分歧，亟待通过法教义学深化研究实现制度优化。这不仅关系到刑法体系的科学化建构，更是实现税收法治与市场活力动态平衡的核心课题[3]。
2. 虚开增值税专用发票罪立法溯源与新司法解释核心内容解析
2.1. 虚开增值税专用发票罪的立法演进脉络
(1) 增值税制度初创期(1994~1997年)：单行刑法与从严打击
1994年我国推行增值税制度改革，增值税专用发票成为抵扣税款的核心凭证。由于手工开票模式下监管手段匮乏，虚开发票骗取税款现象频发，直接威胁新生税制根基。在此背景下，1995年《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》首次以单行刑法形式确立本罪，明确四种虚开行为类型，并设置死刑条款，体现“行为犯”立法模式。这一阶段立法特点表现为：首先，刑事政策优先性：为快速遏制虚开乱象，采用“客观归罪”标准，只要实施虚开行为即入罪，未要求主观目的或实际税款损失；其次，刑罚严苛性：最高刑为死刑，反映当时国家税收安全优先于经济自由的立法价值取向；再者，制度配套缺失：与金税工程尚未启动的征管环境相适应，虚开行为与税款流失存在高度盖然性关联。
(2) 刑法典化时期(1997~2011年)：体系整合
1997年刑法第205条吸收单行刑法内容，形成现行规范框架。此阶段立法调整呈现两大特征：首先，罪名体系整合：将虚开增值税专用发票与用于出口退税、抵扣税款的其他发票合并规制，实现罪名体系逻辑自洽；其次，刑罚结构优化：2011年《刑法修正案(八)》废除死刑并增设虚开发票罪，体现“宽严相济”刑事政策，区分普通发票与专用发票的罪责差异。
(3) 司法解释调适期(2011~2024年)：实质危害转向
随着金税工程的发展和税收征管数字化，虚开行为与税款损失的必然联系被打破。司法实践通过个案裁判(如2018年张某强案)和规范性文件(2015年法研58号复函)，逐步确立“主观骗税目的 + 客观税款损失”的实质判断标准。这一阶段呈现：理论争议显性化：行为犯说与目的犯说的学术论争推动司法理念转变；并且司法能动性凸显：通过指导性案例限缩犯罪圈，回应形式虚开行为的非罪化诉求。
2.2. 《2024解释》的核心突破与规范优化
在当前经济环境下，危害税收征管犯罪活动已逐渐演变为企业犯罪领域的高发类型。其犯罪手段呈现出持续翻新的态势，作案方式愈发隐蔽，使得监管部门难以察觉。从犯罪特征来看，职业化与专业化趋势显著，各类关联性犯罪相互交织。例如，一些犯罪团伙具备专业的财务知识和税务筹划能力，利用税收政策的漏洞进行复杂的违法操作，将多种税收违法行为相互关联，形成一个严密的犯罪网络。此外，犯罪链条复杂且具有明显的跨区域犯罪特征。犯罪活动往往涉及多个地区，不同环节分布在不同地域，这不仅增加了犯罪的隐蔽性，也使得案发后证据收集和调查取证工作面临极大困难。各地执法部门在协作配合、信息共享等方面存在诸多障碍，导致对这类犯罪的打击难度增大。综上所述，危害税收征管犯罪活动呈现出的这些特点，给税收征管工作带来了严峻挑战，亟需加强监管和打击力度，完善相关法律法规和执法协作机制[2]。
在此情形之下，在危害税收征管犯罪活动日益复杂的背景下，《2024解释》的出台，对虚开增值税专用发票罪进行了关键调整，为司法实践带来新的指引。《2024解释》重新界定了虚开增值税专用发票罪的构成要件。在客观方面，不仅明确了传统的无货虚开、有货但开具不实发票等行为，还对借助新兴业务模式如灵活用工平台进行虚开的行为进行了规范。在主体要件上，进一步明确了单位与个人在该犯罪中的责任界限。而主观目的认定方面，《2024解释》摒弃了以往较为模糊的界定方式，强调行为人主观上必须具有骗取国家税款的故意，这一调整有效回应了过去司法实践中对于主观故意认定标准不一的争议[4]。
(1) 虚开行为界定的类型化重构
《2024解释》第10条通过“正向列举 + 反向排除”实现行为类型科学划分：
实质虚开类型：明确篡改发票电子信息、虚构交易主体等新型虚开手段，涵盖数字经济背景下犯罪样态；
出罪路径创新：规定“为虚增业绩、融资等非骗税目的且未造成税款损失”不构成本罪，将挂靠开票、对开环开等传统争议行为非犯罪化。此规定既承继最高人民法院既往裁判要旨，又通过司法解释形式固化审判经验。
(2) 入罪标准的双层化改造
《2024解释》第11条构建“数额 + 情节”的双重入罪标准体系：
基础数额标准：将入罪门槛由1996年解释的1万元提升至10万元，体现刑罚谦抑性；
情节加重维度：引入“五年内两次行政处罚后再犯”“无法追回税款”等情节要素，强化犯罪预防功能。较之旧规单纯依赖数额标准，新标准更符合罪责刑相适应原则。
(3) 量刑梯度的精细化设计
三档刑阶重构：基础刑档(10~50万)、加重刑档(50~500万)、特别加重刑档(500万以上)，实现量刑精确化；
损失修复激励：将“提起公诉前追回税款”作为法定从宽情节，引导行为人及时补缴税款。此设计既贯彻恢复性司法理念，又契合税收犯罪治理的特殊需求。
(4) 理论争议的回应与超越
《2024解释》通过三项创新实现理论突破：
法益定位革新：摒弃“发票管理秩序”形式法益观，转向“国家税款安全实质法益保护，确立滥用抵扣权”的不法本质；
主客观要素统合：要求“骗抵税款目的”与“税款损失结果”的规范关联，破解行为犯与结果犯的理论困局；
行刑衔接机制：明确行政违法与刑事犯罪的界分标准，防止刑事打击范围不当扩张。
《2024解释》的出台标志着我国虚开增值税专用发票罪治理从“形式管控”向“实质危害”的范式转换。这一转变既是对数字经济时代犯罪形态变化的立法回应，也体现了刑事司法从“治标”向“治本”的深层演进。未来需进一步关注虚开犯罪与洗钱、非法经营等关联犯罪的竞合处理，完善税收共治格局下的刑事合规激励机制。
3. 新司法解释下虚开增值税专用发票罪罪质明晰
3.1. 虚开增值税专用发票罪犯罪性质的学理争议
虚开增值税专用发票罪的犯罪性质长期存在理论分歧，主要围绕行为犯、目的犯、结果犯、危险犯等学说展开。随着《2024解释》的出台，相关争议在司法实践中进一步显性化，亟需结合新司法解释与理论发展进行系统性梳理。
(1) 行为犯说
行为犯说主张，只要行为人实施了虚开行为即构成本罪，无需考察主观目的或实际危害结果[5]。该观点源于1995年单行刑法及1997年刑法第205条的文义解释。早期司法实践多采此立场，认为虚开行为本身即破坏增值税专用发票管理秩序。然而，随着经济形态复杂化，行为犯说暴露明显缺陷：首先，法定刑配置失衡。虚开增值税专用发票罪法定最高刑为无期徒刑，而虚开普通发票罪仅为七年有期徒刑，若仅以形式上的发票管理秩序为保护法益，难以解释刑罚差异的合理性。其次，打击范围过宽：对挂靠开票、对开环开等无骗税目的行为亦纳入犯罪圈，违背罪责刑相适应原则，在如今行为犯理论已被大多数学者所批判而摒弃。
(2) 目的犯说
目的犯说主张，虚开增值税专用发票罪在本质上可视为诈骗罪的一种特殊形态。其核心要点在于，并非所有的虚开行为都必然构成犯罪，只有那些具备骗取国家税款目的的虚开行为，才具有真正的法益侵害性。例如，一些企业或个人通过虚构交易、伪造发票等手段，企图将本不应抵扣的税款进行抵扣，从而使国家税收遭受损失，这便是典型的具有骗取国家税款目的的虚开行为。例如，陈兴良教授就曾指出，根据刑法第205条，仅存在“虚开行为”即可入罪，未附加目的或结果要件，形式上符合行为犯特征。但实践中存在如下问题：司法初期以行为犯说定罪，但虚开目的逐渐多样化(如虚增业绩、骗取贷款)，导致罪名扩大化，背离立法初衷[6]。并且本罪设立旨在打击骗取国家税款行为，虚开仅为预备手段。行为犯说将单纯妨害发票管理秩序的行为纳入犯罪，混淆了“秩序犯”与“财产犯”性质[7]。
本文认为将虚开增值税专用发票罪简单认定为目的犯存在不妥之处。将虚开增值税专用发票罪定性为目的犯，将在司法实践中引发多重适用障碍。首先，主观要件证明体系存在结构性缺陷，行为人主张不存在骗抵税款的故意时，司法机关对于主观故意的认定标准呈现地域性差异，导致类案裁判尺度严重分化。尤其在融资性贸易、挂靠经营等新型交易模式中，行为目的与法益侵害风险的因果关系判断缺乏统一的规范性指引，使得同类交易场景可能面临截然不同的刑法评价。其次，从增值税制度的运行机理考察，虚开行为的违法性本质在于其通过不实记载破坏抵扣权形成机制——无论行为人基于融资套现、业绩包装等何种动机，只要存在发票记载内容与真实交易背离的情形，即构成对增值税征管秩序的基础性冲击。
更为关键的是，国家税款安全这一核心法益的实质损害，并非直接源自虚开行为的主观目的，而是取决于发票载体的后续违法使用。这种“行为实施–结果实现”的阶段性特征表明，仅以主观目的作为构罪要件，将导致刑法评价重心偏离实质法益侵害。例如在挂靠经营场景中，即便开票方与受票方存在真实货物交易，若未形成完整的“资金流–货物流–发票流”闭环，仍可能因抵扣链条断裂造成税款流失，此时单纯考察主观目的将无法准确识别法益侵害风险。
(3) 危险犯说
危险犯说主张，本罪的核心在于行为对法益产生的抽象危险，而非单纯的行为形式或主观目的。其理论构建基于以下逻辑：危险犯说认为刑法设立本罪的深层目标并非单纯惩治发票管理秩序破坏行为，而在于防范国家税款安全受损的风险。虚开行为被犯罪化的本质在于其内在的税款流失危险性，即使未实际骗取税款，只要行为具备引发税款损失的普遍可能性即符合犯罪构成[8]。该说将本罪定位为抽象危险犯，强调危险状态由立法直接推定，无需个案中具体判断实际危险程度。这种立法拟制源于增值税专用发票的抵扣功能特性——虚开行为本身即蕴含逃税骗税的高度可能，故司法机关只需确认行为符合虚开形式要件即可推定危险存在。
但本文认为将虚开增值税专用发票的行为定义为危险犯存在以下缺陷：首先从规范逻辑层面，危险犯说与刑法体系存在内在矛盾。《刑法》第205条原第2款将“骗取国家税款”作为加重处罚要件，表明立法者预设实害结果与刑罚阶梯的对应关系，而危险犯理论割裂了虚开行为与税款损失的实质关联，导致未造成损失的预备行为与既遂骗抵行为同质化量刑，违背“罪刑相称”的宪法性原则。其次在法益保护层面解构危险犯说的理论根基。抽象危险犯将“发票管理秩序”作为保护法益，但现代增值税制度下，发票管理已形成“以数控税”的电子化闭环(金税工程三期实现全要素数字化监控)，单纯虚开行为对管理秩序的冲击可通过行政制裁充分遏制。
通过司法实践也可检验暴露危险犯说的功能性缺陷。量刑倒挂问题尤为突出：依危险犯理论，虚开500万元未抵扣(预备行为)与成功骗抵500万元(既遂)均处10年以上有期徒刑，导致预备犯升格处罚的荒谬结论。这种解释更与关联罪名产生价值冲突：骗取出口退税500万元处5~10年，虚开骗抵同数额却直接适用10年以上，形成“轻行为重罚”的体系悖论。最高法2024年司法解释第10条明确“无税款损失不构成本罪”，实质否定危险犯说的规范基础。
(4) 实害犯说
张明楷等学者在否认虚开增值税发票罪是行为犯、目的犯、危险犯的基础上，认为虚开增值税专用发票罪应当认定为实害犯。其论证虚开增值税专用发票罪属于实害犯的核心依据在于，该罪的不法本质与刑罚配置必须围绕国家税款实际损失展开。增值税专用发票的刑事违法性根源在于其作为税款抵扣凭证的特殊功能，虚开行为的危害性须通过骗抵税款实现国家财政利益的直接减损方能显现；若脱离税款损失结果，仅以抽象管理秩序受损作为处罚依据，便无法解释本罪与虚开发票罪间数十倍量刑差异的合理性[9]。
但本文认为实害犯理论的核心缺陷在于违背构成要件法定性原则。根据现代刑法教义学，犯罪构成要件的确立必须严格遵循法律文本的明文规定，任何对客观行为要件的扩张解释都需以立法表述的射程范围为边界。我国《刑法》第205条明确规定本罪行为方式仅为“虚开”，未将“抵扣”或“骗取税款”纳入客观要件范畴。主张该罪系实害犯的学者试图将“造成税款损失”作为不成文构成要素，实质上是对立法文本的僭越性改造。正如张明楷教授所强调，刑法解释不能突破文义可能的范围创造新的行为类型，否则将动摇罪刑法定根基。虚开行为与抵扣行为分属不同法律评价阶段，前者属于票据违法范畴，后者涉及税收债权实现。若将二者强行捆绑为复行为犯，无异于以司法解释架空立法权限，混淆行政犯与财产犯的本质差异。
实害犯论者将《刑法》第205条第2款规定的加重处罚情形作为实害犯的立论依据，这属于对立法结构的严重误读。从规范构造分析，该条款明确将“骗取国家税款”与“特别重大损失”作为法定刑升格条件，本质上属于典型的结果加重犯设置。结果加重犯的立法技术特征在于：基础犯的既遂不要求加重结果发生，加重结果仅是刑罚加重事由而非构成要件要素。正如陈兴良教授指出，将加重结果反向解释为基本犯的成立要件，属于因果关系的倒置判断。司法实践中，大量虚开案件在未实际抵扣阶段即被定罪处罚的现象，恰好印证本罪基础构成并不以实害结果为必要。若坚持实害犯立场，将导致尚未造成损失的行为只能认定为未遂，与司法现状及立法目的明显背离。
3.2. 双重法益视角下虚开增值税专用发票罪犯罪性质明晰
相较于存在根本缺陷的行为犯、目的犯、危险犯、实害犯说，双层法益理论为合理限定犯罪边界提供了科学路径。本文主张将抵扣机制保护作为第一阶判断标准，将税款安全维护作为第二阶实质审查要件，既坚守构成要件法定原则，又实现刑罚适用的实质正义。具体而言，对于形式上虚开但未破坏抵扣权实质要件的行为(如挂靠经营中的合规代开)，因未动摇增值税抵扣机制的正常运行，可通过行政手段规制；对于既虚构抵扣权基础又危及税款安全的行为，则严格追究刑事责任。这种“形式审查 + 实质判断”的双层过滤机制，有效平衡了税收秩序维护与市场经济自由的价值冲突，避免陷入“唯结果论”或“行为无价值”的极端立场。
(1) 双层法益框架下的司法认定标准重构
双层法益理论创新性地提出法定犯需兼顾制度性法益与实体性法益的双重保护[10]。具体到本罪，增值税抵扣制度作为第一层法益承担筛选功能，国家税收利益作为第二层法益构成实质保护目标。这种构造既避免单纯制度保护的形式主义倾向，又防止直接财产法益观的过度限缩，实现行政违法与刑事犯罪的梯次衔接。当行为仅违反发票管理制度而未实质威胁国家税收时，属于行政规制范畴；当虚构抵扣权并可能造成税款流失时，则需启动刑事追责[11]。
在双层法益理论指导下，司法认定需建立递进式判断体系。首要标准是抵扣权实质审查，需从交易真实性、主体适格性、税额合规性三个维度展开。真实交易场景中，即便存在开票主体与交易主体分离(如挂靠经营、第三方代开)，只要进项税额已依法缴纳且符合经营关联性，应当承认抵扣权的合法性。
税款损失标准作为第二层判断，需着重考察行为对财政利益的实质影响。对于闭环式虚开(如对开、环开)，虽形式上破坏发票管理制度，但因未造成税收净损失，可通过行政手段规制[12]；而开放性虚开(如空壳公司走逃式虚开)因切断增值税抵扣链条，导致国家税款流失，构成刑事犯罪。司法实践中需注意，变票行为中品名篡改若实质改变应税项目属性(如成品油与原油混淆)，可能同时侵害消费税与增值税双重法益，需结合具体税种征管规则进行综合判断。
(2) 理论创新对司法实践的指导价值
双层法益理论为破解本罪司法困境提供了系统性方案：在入罪层面，通过抵扣权审查过滤行政违法行为；在量刑层面，根据税款损失程度实现罪责刑相适应。这种分层判断机制既能有效惩治实质危害税收利益的行为，又可避免将企业经营中的票务瑕疵过度犯罪化。未来司法实践中，需进一步完善增值税抵扣权的实质认定标准，建立税务稽查与刑事侦查的协同机制，同时推动企业合规建设，从源头上减少虚开犯罪的发生。
该理论建构不仅具有教义学价值，更对深化税收征管体制改革具有现实意义。在数字经济背景下，电子发票普及与税收大数据应用为抵扣权审查提供了技术支撑，司法机关应当善用信息化手段，精准识别虚构交易、资金空转等新型犯罪手法，实现税收法治维护与市场经济活力的动态平衡。
4. 结语：双层法益理论指引下的税制革新与司法理性
在《2024解释》背景下，双层法益理论对虚开增值税专用发票罪的法律性质重构具有双重意义：理论层面，突破传统法益学说的局限性，提出“制度性法益(增值税抵扣机制)→实体性法益(国家税款安全)”的层级保护模型。这一理论创新既维系行政犯的规范特质，又通过实质法益审查避免刑事打击泛化，为数字经济犯罪治理提供方法论范式。实践层面，推动司法认定从“形式入罪”转向“实质危害审查”：递进式审查机制：通过“抵扣权基础审查→税款流失风险评估”的双层过滤，精准区分行政违法与刑事犯罪，提升审前分流率。《2024解释》通过重构入罪标准与量刑梯度，推动制度供给与技术赋能的深度融合。双层法益理论不仅为涉票犯罪提供“秩序–安全”平衡框架，更为实现税收法治与市场创新的动态平衡奠定法理根基，标志着我国税收刑事治理从“管控型”向“精准型”的范式升级。