1. 引言
我国财政部于2017年7月17日颁布了修订版《企业会计准则第14号——收入》，对收入的确认、计量及信息披露进行了重大调整。此次准则的更新与完善，无疑将对企业在确认和计量诸如收入、利润等关键会计要素时产生深远影响，并且会促使相关会计处理流程发生相应变化，且在2021年1月1日前企业要全面实施该新准则。鉴于电子商务作为我国新兴经济形态的代表，其主要通过互联网进行交易的特点，以及不同于传统实体经济的销售模式，原收入确认准则在其应用上显示出一定的局限性[1]。基于此背景，本研究选取电子商务行业为考察对象，深入探讨新版收入会计准则变动对电商企业在会计核算方面带来的具体影响，这一分析旨在揭示新准则下电商企业如何调整其会计实践以符合最新的规范要求。
2. 新旧准则的主要变化
在旧准则框架下，销售商品收入的确认必须满足以下五个条件：一是企业需将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；二是企业对已售出的商品不再拥有有效的控制权；三是收入金额可以可靠地计量；四是相关的经济利益极有可能流入企业；五是与该交易相关的成本已经发生或可被可靠计量。这种基于风险和报酬转移的确认时点给予了电商企业较大的灵活性，使其能够根据具体情况主观选择收入确认的最佳时机。然而，这种方法存在一定的隐患，特别是当依赖会计人员的职业判断来确定收入确认时点时，可能会出现为了追求利润操纵、个人或公司利益而作出不当判断的情况[2]。此外，由于会计从业人员的专业素养和道德标准不一，其职业判断的质量也会参差不齐。这种情况不仅增加了经营风险，也影响了财务报表的可靠性及比较性，对于交易频繁的电商企业而言，及时准确地确认收入显得尤为重要[3]。
新修订的《企业会计准则第14号——收入》引入了以控制权转移为基础的收入确认模型，并建立了基于合同条款的收入确认机制，打破了传统上商品和服务之间的界限。对于电商行业而言，这意味着应在完全履行交付义务且商品控制权转移至消费者时确认收入。具体来说，如果消费者及时确认收货，电商企业应在此时确认收入；若消费者未及时确认，企业则应在退换货期限结束后进行收入确认。此外，新准则详细规定了一些特定交易或事项的会计处理方法，比如明确了总额法和净额法的应用标准、涉及销售退回和质量保证条款以及客户额外购买选择权的会计处理方式等，这些内容在原有准则中并未得到充分界定[4]。
为进一步指导包含多重交易合同情况下的会计处理，新收入准则提出了“五步法”模型作为收入确认的新框架，具体流程如下图1所示。这一模型为会计实务提供了更为清晰的操作指南，旨在提高财务报告的一致性和透明度，确保不同期间财务信息的可比性，并有助于企业管理层和财务报表使用者作出更加明智的决策。通过实施这一系列改革措施，新准则不仅增强了收入确认过程中的规范性和一致性，同时也促进了企业间财务数据的可比性和可靠性[5]。
Figure 1. Five-step revenue recognition model
图1. 收入确认五步法
3. 新收入准则下A公司外卖平台收入确认分析
A公司是一家O2O模式的外卖平台，A公司外卖的主要收入来源分为四个部分：订单佣金、配送业务、广告业务及会员服务，这些几乎涵盖了O2O外卖电商模式中的所有业务类型。
当客户取得商品控制权时，外卖平台即可进行收入确认。对于在某一时段内确认收入的情况，则根据履约进度来确认相应的收入。为了准确确认履约进度，A公司外卖平台采用了完工百分比法和投入产出法两种方式，并根据不同情况选择合适的方法进行确认。
3.1. 订单佣金的收入确认分析
作为A公司外卖平台的主要收入来源之一，通过为商家提供平台并从每笔交易中获取一定比例的佣金实现盈利。在线支付是外卖平台运作的核心条件之一，消费者支付订单费用后，该金额被视为预付款项。只有当骑手将餐饮配送至顾客手中，整个交易完成后，才能确认收入。
3.2. 配送服务的收入确认分析
在外卖平台的服务费结构中，配送服务费与平台服务费一同在订单结束时确认总收入。这意味着每个订单实际上包含了两项履约义务：一是向商家提供的平台服务，二是配送服务。鉴于这两项服务同时完成，A公司决定不对它们分别核算，而是整体考虑。因此，在交易完成后，外卖平台可将应得的佣金部分以及向商家收取的配送费用总和进行收入确认。
在新收入准则下的五个步骤中，第二步要求识别每一笔订单中的各项履约义务。对于外卖平台而言，每笔订单的价格都包括了平台服务和配送服务两个部分。按照准则的要求，在进行收入确认时，需分摊合同价格并分别核算。此外，某些订单可能包含折扣，此时需要先识别合同折扣，然后根据实质性原则将交易价格合理分配到各单项履约义务上。这种方法确保了收入确认过程的透明度和准确性，同时也符合最新的会计标准。
3.3. 会员服务的收入确认分析
A公司外卖平台还提供会员服务，如通过支付18元获得一个月的会员权益，这实质上赋予消费者5张8元无门槛红包及特定商品的超低价购买权。在旧准则下，会员服务的收入确认常采用完工百分比法。企业收到会员费后，首先将其确认为“预计负债”，随后根据履行义务的进度逐步确认收入，直到会员期满最终确认全部收入。然而，在新准则框架下，企业在收到会员费用时应首先确认为“合同负债”。随着消费者使用红包，每次使用一个红包即视为一次履约行为，相应地确认收入。鉴于整个会员权益等同于5张无门槛红包，这种单次履约确认收入的方法能够更准确地反映实际履约情况。
3.4. 广告营销服务的收入确认分析
A公司外卖平台在商品营销推广过程中，主要采用展示类广告和PPT形式广告，通过色彩鲜明的图片吸引消费者关注。对于此类广告，平台依据展示时长、浏览量和点击量向客户收取费用。对于部分经营规模较大的商家，平台还提供定制化的年度广告策划服务。根据招股说明书披露的信息，这类特殊广告服务通常在履约过程中确认收入。若提前收到相关广告费用，则先计入“合同负债”科目，待广告首次在消费者界面展示时开始履约，并自履约起始日起至合同约定结束日止，按履约进度分期确认收入。
这种收入确认方式既体现了广告服务的实际履行情况，也符合新收入准则的相关要求，有助于提升财务信息的真实性和可比性。
3.5. 对多重交易安排合同的会计处理提供指引
新收入准则下的“五步法”模型以合同为基础进行收入确认[6]。以外卖订单为例，合同通常包括餐饮商品、配送服务、满减优惠等内容。客户支付的款项一般由商品价格、打包费、配送费及优惠红包等构成。根据新准则，企业需明确各项履约义务，并将交易价格按各单项履约义务的单独售价进行合理分摊，从而实现收入的准确确认。一份订单一般包含多项履约义务，如下表1所示。
Table 1. Performance obligation of an order
表1. 一笔订单的履约义务
履约义务 |
单位/元 |
商品原价 |
45 |
打包费 |
2 |
配送费 |
4.2 |
满减优惠 |
10 |
实际支付 |
28.8 |
以表1为例，按照“五步法”收入模型逐步分解：
第一步：识别与客户签订的合同，当消费者在平台完成下单并支付订单款项后，即视为商家与客户之间建立了具有法律效力的合同关系，合同自此生效。
第二步：识别合同中的履约义务，合同中包含多项履约义务，主要包括：商品的提供、平台佣金服务、配送服务等。若涉及优惠活动，如红包抵扣或满减促销，则需进一步判断其是否构成单独履约义务。
第三步：确定交易价格，交易价格为消费者实际支付的金额，即表1中所列的订单总价，包括商品价格、打包费、配送费以及扣除优惠后的净额。
第四步：将交易价格分摊至各项履约义务，根据各履约义务的单独售价，将交易价格进行合理分摊。首先是平台的佣金，平台按照商品原价的18%抽取费用28.8 × 16% = 5.18元，其次是配送服务费，若商家选择平台提供的物流服务，订单中会明确配送价格平台确认物流服务费4.2元。接着，月卡会员的红包按每次3元计算，每使用一张有会员确认收入3元。
第五步：履行履约义务并确认收入，当客户收到商品并确认收货后，平台在该时点确认相关收入。根据履约进度，贷记“主营业务收入”及“合同负债”科目，完成收入确认流程。
通过上述五步法模型，外卖平台能够更清晰地识别和计量各项收入要素，确保收入确认符合新收入准则的要求，提升财务信息的相关性与可比性。
3.6. 新准则下A公司收入和利润的变化
由表2可知，新准测实施当年比实施旧准则当年的营业收入和营业成本发生了很大变化，主要是由于新准则下企业在整个合同期间有权就已完成的履约部分收取款项，则可以在一段时间内(而非一个具体的时间点)确认收入。这种情况下，可以提前确认收入。收入和成本提前确认，让财务报表的收入变得更可靠而且更能体现企业经营好。
Table 2. Income and profit changes table
表2. 收入和利润变化表
项目 |
旧准则 |
新准则 |
变化 |
营业收入 |
33,927,987,000 |
65,227,278,000 |
0.92252131 |
营业成本 |
21,708,483,000 |
50,122,320,000 |
1.30888174 |
毛利润 |
12,219,504,000 |
15,104,958,000 |
0.236135116 |
数据来源：Wind数据库。
4. 结论和建议
新版《企业会计准则第14号——收入》的实施对电商企业在会计核算方面带来了深远的影响。主要体现在以下几个方面：
首先新准则引入了以控制权转移为基础的收入确认模型，取代了旧准则中基于风险和报酬转移的标准。这一变化要求电商企业在客户取得商品或服务的控制权时确认收入，这对交易频繁且模式多样的电商平台提出了更高的准确性和及时性要求。其次，新准则强调识别合同中的各项履约义务，并将交易价格合理分摊至各单项履约义务。对于包含多种产品和服务的订单，这增加了会计处理的复杂度，但同时也提高了财务报告的一致性和透明度。再次，新准则详细规定了总额法与净额法的应用、销售退回、质量保证条款及客户额外购买选择权等特定交易事项的会计处理方法。这些规定为电商企业提供了一套清晰的操作指南，减少了主观判断的空间，增强了财务报表的可比性。最后，通过实施“五步法”模型(识别合同–识别履约义务–确定交易价格–分摊交易价格–确认收入)，电商企业能够更系统地管理和确认收入，确保符合最新的会计规范要求[7]。
鉴于上述变化带来的挑战，为了更好地适应新版收入会计准则的要求，以下建议可供参考：
首先，加强专业培训显得尤为重要。由于新准则对会计人员的专业知识和技能提出了更高要求，因此，电商企业应加强对财务团队的培训，确保他们能够正确理解和应用新准则的规定，从而避免因理解不足导致的错误。同时，为了有效支持新准则下的收入确认流程，企业需要考虑优化信息系统支持。升级或优化现有的信息系统，以便更好地追踪和管理各类履约义务及其相关的收入确认情况，是实现高效财务管理的关键步骤。此外，为了提升信息披露的透明度，企业在财务报告中应当增加关于收入确认政策的具体说明，特别是涉及复杂交易结构的部分。这样做不仅有助于提升财务信息的透明度和可比性，还能使投资者和其他利益相关者更容易理解企业的经营状况。进一步地，随着业务的发展和市场环境的变化，定期审查与调整收入确认政策也是必要的。确保企业的做法始终符合最新的会计准则要求，并根据实际情况做出必要的调整，可以有效应对不断变化的商业环境。最后，考虑到新准则可能带来的不确定性，企业还应注重风险管理。特别是在处理会员服务收入确认等方面，采取适当的措施来应对潜在的风险，有助于保护企业免受不必要的经济损失。通过上述措施，电商企业不仅能更好地适应新版收入会计准则的要求，还能进一步提升自身的财务管理能力和市场竞争力。