1. 引言
随着互联网经济的发展，网络主播已然成为一支不容小觑的力量。网络主播群体在创造可观的商业价值的同时，主播大V偷税漏税的事件却也屡见不鲜。前有知名主播黄某因采用违规手段逃税而被税务机关追缴税款并加收滞纳金及罚款共计13.41亿元，后有余某洋、田某龙等主播，通过隐匿实际收入、编造虚假纳税申报资料等方式逃税，涉案金额都达到千万[1]。从早期个别主播税务违规的个案，到后期一系列的典型案件，这不单单是老百姓舆论关注的话题，更是暴露出当前经济发展下网络主播的纳税问题以及电子商务税收征管体系存在制度性漏洞。
网络主播和直播平台、MCN机构间法律关系的模糊性以及主播收入构成的多种样式，一起让网络主播群体作为纳税主体身份认定标准显得比较模糊，和现行税收分类规则的适配水平欠佳，这与既有的状况共同加剧了界定其收入性质的难题。
在现有的背景形势下，精准认定主播纳税主体资格、完善税收征管模式，既关联着国家财政税收的维护事宜，也与互联网经济的规范化成长相关，本文集中聚焦直播电商领域的税收征管相关问题，采用法律关系解析、认定纳税主体身份及进行征管技术创新，为新时代数字经济发展与税收现代化进程提供参考。
2. 研究必要性
2.1. 行业规模与税收流失的矛盾激化
直播电商作为数字经济范畴的典型业态，近一段时期发展极为迅猛，行业发展迅速与税收监管滞后的矛盾越来越突出，多名主播因涉税问题涉案金额超千万，这些案例展现出行业税收流失的严重情形，直播电商行业整体税收流失的规模说不定能达数百亿元，经济贡献与税收贡献的显著失衡，而且会对国家财政收入的稳定造成干扰，还对市场公平竞争环境造成破坏。
2.2. 数字经济税收治理的标杆意义
网络主播纳税事宜是数字经济税收征管的典型体现，网络主播进行跨平台流动、虚拟交易、收入来源呈现多样化等特征，跟跨境电商、共享经济等新业态存在相似点，构建合理的网络主播纳税秩序意义重大，一旦形成实用的主播纳税管理模式，这种模式可拓展到数字经济别的领域，为完善数字经济税收规则提供可借鉴的治理样本，进而推动税收治理现代化和经济数字化协调共促。
2.3. 规范市场与保护从业者的双重需求
直播电商行业在税收管理上存在显著问题，部分网络主播由于纳税规则不明确而出现“被动违规”状况，头部主播逃税事例频繁出现，造成行业“劣币驱逐良币”现象进一步加剧，鉴于这样的背景，清楚界定纳税秩序十分必要，有利于狠狠打击税收违法现象，维护税收征管方面的秩序；可为合规经营的主播提供稳定可靠的政策预期，引导直播电商行业从无序局面走向规范化发展路径。
3. 当前的主要困境
3.1. 网络主播纳税主体身份认定困难
3.1.1. 主播收入来源与性质的复杂性
主播收入来源有很多种，主要是观众打赏、商品销售佣金、商业广告收入等。这些收入怎么定性，会直接影响怎么收税。观众打赏收入的性质有两种不同看法。一种说这是赠与行为，现在税收法规没明确规定怎么收税；另一种说法是这是劳务报酬所得，要按20%到45%的超额累进税率预扣个人所得税。商品销售佣金方面，要是有多层合作关系，或者主播注册成个人独资企业等情况，很容易把劳务报酬所得和经营所得弄混。经营所得适用5%到35%的税率。商业广告收入可能既是劳务报酬，又有广告代言的性质，收税时要算增值税等好几个税种，比较复杂[2]。
3.1.2. 直播平台与MCN机构责任的模糊性
直播平台和MCN机构在代扣代缴和信息报送这两个环节，存在责任不明确的问题。在代扣代缴方面，主播收入由平台、机构、商家等多个主体支付。因为各个主体对自己要承担的扣缴责任理解不一样，所以经常互相推卸责任。
在涉税信息报送层面，部分平台出于商业利益保护目的或对客户隐私保护存在认知偏差，未向税务机关提供完整数据。MCN机构因内部财务管理不规范，难以准确统计主播收入与支出数据。此类情况导致税务机关无法全面掌握主播实际收入状况。
3.1.3. 主播跨平台直播的流动性
主播跨平台流动很常见，部分主播会在多个平台直播。平台之间有数据壁垒，税务机关很难把主播在不同平台的收入信息整合起来，没办法知道主播的全部收入。
跨平台直播也让税收管辖权不好界定。主播注册地、平台所在地、收入来源地等因素混在一起，现在的法规没有明确规定税收管辖权属于哪里，容易让不同地区的税务机关在征管职责上产生争议。
3.1.4. 主播收入结算方式的多样性
以场次计费的模式下，混合商业活动中收入性质的界定有明显困难，一场直播一般包含产品推广、广告植入等多样业务内容，不同业务对应的收入也许分属于不同应税项目，因为直播场景里各类业务收入彼此交错，税务机关不易精准界定每项收入的应税属性，进而影响到计税依据的确定工作。
在以销售额为基础提成的收入核算途径里，收入计量受诸如促销折扣、退货率、优惠券等因素的干扰，促销折扣会造成商品实际售价跟原价形成差异，直接影响主播实际收入确认的是退货率，一旦使用优惠券，实际销售额就会降低，基于这些因素的呈现，使得税务机关准确计量主播实际应税收入存在难题。
3.2. 征管体系的制度性与技术性滞后
3.2.1. 税收制度不完善
我国现行的电子商务税收制度，在纳税主体、税收管辖权、征税对象和纳税期限这几个方面的问题很明显。
说到纳税主体，因为电子商务交易是虚拟的，交易的人可以匿名，税务机关很难弄清楚交易的人是谁，也找不到他们的经营地址。C2C平台上有很多个人卖家，这些人没有去做工商登记和税务登记，税务机关管不到他们。还有，在平台经济里，主播、平台和MCN机构之间复杂的法律关系，让确定谁是纳税主体变得更难。
税收管辖权划分在电子商务里也有大麻烦。以前确定税收管辖权，用的是属地原则和属人原则，但这些原则在电子商务跨地区、数字化的交易特点下不管用了。在跨境电商交易里，很难说清楚收入是从哪里来的，也不知道税收管辖权该归谁，很容易在国际上出现税收管辖权的冲突。在征税对象方面，数字产品和新的业务模式，很难说清楚它们的性质。像电子图书、虚拟货币这些业务，没有明确的征税标准，用什么税种和税率都很混乱。
另外，现在规定按月、按季、按年申报纳税，和电子商务交易次数多、速度快的特点不匹配。这样就会算错税款，也让税收征管跟不上实际情况。
3.2.2. 税收征管手段滞后
电子商务的快速发展对税务机关的征管能力有了更高要求，但现在税务机关信息化建设不够，征管手段还比较落后。税务机关的信息系统和电商平台差距很大。采集的数据不完整，不仅很多重要数据无法全部采集，而且数据更新也很慢，不能及时反映最新交易情况。而且税务机关和电商平台之间数据共享很难，有很多障碍。这些都导致税务机关拿不到交易的核心数据，像商品卖了什么、价格怎么定、什么时候交易、交易的人是谁这些关键信息都不全。另外，不同地区税务机关用的信息系统也不一样，彼此不互通，跨地区管电商收税就更难了[3]。
4. 完善路径
4.1. 构建“实质课税 + 多因素、差异化认定”的主体界定规则
4.1.1. 确立以实质课税原则为主导的认定原则
认定网络主播纳税主体，实质课税原则应作为核心的判定标准，此原则要求税务机关摆脱合同形式的限制，按照实际经济活动的实质判定纳税主体，若平台针对主播的工作时间、内容及场地开展严格管理，且主播收入大部分靠平台分配，哪怕双方签订了“合作协议”，同样应认定是事实劳动关系，平台要承担起个人所得税代扣代缴义务。
在推进主播收入性质认定相关事宜时，实质课税原则对打赏、佣金等收入的定性问题解决意义重大，对于呈现服务对价属性的打赏收入，其实质就是观众为主播的演艺、推广等服务支付的报酬，与劳务报酬所得特征相符，可依照实质课税原则判定为劳务报酬所得。
4.1.2. 构建多因素综合考量的认定标准
网络主播与平台、MCN机构相互间的法律关系属性，是界定纳税主体责任的核心凭据，若双方构建了劳动关系，依照个人所得税相关规章，平台以及MCN机构作为扣缴主体，必须承担工资薪金所得个人所得税代扣代缴义务，若结成合作关系，只有把合同约定和业务实质结合起来，才能判定主播收入性质，差不多属于劳务报酬所得与经营所得这两类，判定的时候要考量合同条款、业务运营模式、收益分配机制等相关要点，从而明确应税所得的类型以及相应适用税率[4]。
主播收入来源呈现多样性，涉及观众打赏、商品分成、广告合作等，精准判定各类收入性质是规范征税的关键要点，就带货佣金收入举个例子，若主播在业务推进期间具有自主选择货品、自主定出价格、独立承担经营风险等特性，展现出经营的自主性，就应当认定为经营所得，采用5%~35%的五级超额累进税率申报缴纳税款；若业务开展遭平台或机构较多管控，则需结合具体状况判断是否符合劳务报酬所得的认定要求。
主播工作特征可用作法律关系以及纳税主体认定的重要辅助依据，工作自主性高低、时间地点灵活性大小、劳动工具归属等要素，皆能反映双方关系的本质属性，若主播能自主规划工作时段、独自决定业务走向，且劳动过程不受严格的管理把控，则一般会认定为合作关系；若工作需依照平台或机构的相关制度，呈现出明显的人身从属特质，则更贴合劳动关系的特征，把这些工作特征综合分析，有利于精准认定纳税主体。
4.1.3. 针对各类主播的差异化认定
签约主播：依合同明确劳动关系的，由平台或MCN机构代扣代缴工资薪金个税；若为合作关系，按经营所得或劳务报酬所得，由主播自行申报，机构协助提供数据。
独立主播：以自主经营为主，打赏、佣金等收入依性质分别按劳务报酬或经营所得纳税，需自行完成税务登记与申报。
兼职主播：根据与平台、商家的合作紧密程度，结合工作时间与收入来源，判定为劳动关系、合作关系，或按劳务报酬、经营所得独立纳税，平台与机构需配合信息报送。
4.2. 打造“信息化 + 技术化”的征管平台
4.2.1. 构建电商税收征管信息服务平台
构建覆盖税务登记、申报、征收、检查全过程的信息化平台，是实现税收征管效果提升的核心手段，该平台需保障电商主体线上完成税务登记，借助自动化审核模块对提交信息开展合规性检查，而且要创建与市场监管、公安、金融等部门的数据共享途径，让登记信息真实且可追根溯源。
在纳税申报这个阶段，系统依照业务类型自动匹配相应税收政策，生成具备标准格式的申报表，且给出多元化的税款缴纳办法，借助内置的逻辑校验功能对申报数据进行即时比对，一旦留意到数据矛盾或异常的起伏，即刻引发风险预警机制，通知纳税人核实校正，依托大数据分析搭建的风险评估模型，可以预先判定潜在税收风险，为税务管理供给决策凭据。
税款征收功能凭借与支付系统、金融机构的数据对接途径，实现税款自动核计与划转，就逾期未缴的税款而言，平台启动分阶段的催缴程序，采用短信、邮件等形式进行提示，面对长期的欠税现象，严格按相关规定，把欠税信息纳入企业与个人信用评价体系，加强纳税的依从自觉性。
税务检查模块凭借数据分析技术，深入挖掘纳税人经营数据跟申报数据，精准辨别税收风险点，支持跟多部门进行联合管理，依靠数据共享跟业务配合，增进税务稽查的精准度与震慑作用。
针对网络主播这一群体，平台采取差异化的监管办法，针对收入达到既定标准的高收入主播，设定重点监控跟定期查验机制，持续跟踪收入跟纳税情形，避免税收发生流失情形，针对收入未到既定标准的主播，便运用随机抽查的方法实施监管，适宜设定抽查的比例与频次，在维持监管覆盖的广度范围的同时，做到税收监管资源的恰当配置[5]。
4.2.2. 借助大数据与人工智能技术赋能
大数据分析技术能完成电商平台、支付机构等多源交易数据的整合处理，以对销售额波动、交易时间分布、交易地理区位等数据维度进行系统监测的方式，可有效识别出异常纳税行为，凭借构建数据监测系统，持续跟踪剖析交易数据的变化倾向，能精准识别收入隐匿、虚开发票等税收违规现象，为税收征管事宜提供核心数据依据。
人工智能在税收征管领域体现出广泛应用价值，在风险预警这一层面，按照机器学习算法构建的智能监测模型，可对纳税人的申报数据、交易记录实时做分析，该模型借助设定多维度的风险识别指标，动态捕获数据异常的起伏与模式偏差，一旦察觉到潜在的税收风险，即刻启动预警机制，为税务机关开展风险排查时提供决策方面的参考意见，处于计税的阶段，运用专业训练好的算法模型，人工智能可依照税收政策规章，精准找到适用税率与计税规则，大幅降低人工计算时的误差，增进计税工作的规范水平与准确性。
在进行税务稽查实践期间，人工智能借助搭建数据关联分析框架，实现交易、财务、发票等多源数据的深度聚合与交叉校验，借助分析资金流跟货物流的对应关系，可迅速锁定税收违法的相关线索，人工智能技术也可运用在电子证据采集、证据链完整性评估以及稽查成效量化分析等环节，采用智能化手段优化稽查的流程，真正提升税务稽查工作的效能与精准程度[6]。
4.3. 强化多主体之间协同治理
处在数字经济税收治理体系里面，应利用制度设计把平台企业的涉税信息报送义务明确，平台企业需按既定周期向税务部门报送商家身份信息、交易流水及资金往来等涉税数据，就平台未报送、虚假报送或隐瞒涉税信息的举动而言，需要按照税收方面法律法规追究行政责任；若触犯刑法构成犯罪的，按照法律条文追究刑事责任，依靠法律管束增强平台的合规义务。
就监管机制构建而言，需创建“平台日常监控 + 税务定向核查”的协同体系，平台企业应借助大数据分析、人工智能等技术途径，对商家交易的行为进行全流程跟踪监测，依靠异常交易识别模型探查隐匿收入、虚假交易等风险线索，并赶紧把相关情况移送税务机关，税务机关获取线索后，应依靠数据比对、案头分析和实地调查等途径开展深度核查，做到监管资源的精准分布。
行业协会的自律功能同样需充分施展，行业协会可按周期组织税收政策培训，增强从业者对税法的认识；拟定行业税收合规规范，为企业提供操作执行指引；组建内部监督架构，开展对会员纳税行为的检查，惩戒违规举动，促进该行业纳税遵从度增强，要把公众举报制度完善好，设立举报路径并明确奖励细则，对查证无误的举报给予奖赏，切实强化对举报人信息的保护，鼓励社会力量投身税收监管工作。
5. 结论
本文主要研究平台经济下主播纳税主体界定和电商税收征管体系完善问题，在法律关系方面，主播和平台、MCN机构的关系主要是劳动关系、合作关系，还有委托关系等。认定劳动关系要看人身和经济从属性，比如平台管控工作内容、主播收入依赖平台发放。合作关系强调平等协商、共享收益、共担风险。而委托关系主要体现其临时性，可以参考合作确定其法律关系。厘清法律关系是明确纳税主体的基础。