1. 引言
1.1. 研究背景
随着我国经济社会的快速发展，个人所得税在调节收入分配、促进社会公平方面的作用日益受到关注。2018年，我国个人所得税法进行了重大修订，首次引入了专项附加扣除制度，涵盖子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人等六个项目。2022年，又增加了3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除。这些改革举措旨在更精准地反映纳税人的实际负担，体现量能负担原则。
然而，专项附加扣除制度在实施过程中仍面临一些挑战。一方面，定额扣除方式未能充分考虑不同地区、不同家庭的实际支出差异，可能导致税收调节的逆向效应。另一方面，扣除标准与地区间相对价格未挂钩，难以适应不同地区的经济水平差异。此外，对于特殊群体(如残疾儿童家庭、单亲家庭)的特殊需求，现行扣除政策的覆盖范围和力度仍有待提升。
从政策背景来看，党的二十大报告强调要完善个人所得税制度，规范收入分配秩序，推动形成橄榄型分配结构。在此背景下，深入研究个人所得税专项附加扣除制度的优化路径，对于进一步发挥其在收入分配调节中的作用、促进社会公平具有重要的理论和实践意义。
1.2. 研究现状
近年来众多学者在该领域的研究取得了丰硕的成果：个人所得税制度的实施对实现社会资源合理分配起着重要作用，我国应充分发挥个人所得税在调节收入方面的功能，实现居民收入再分配的公平公正。影响个人所得税的主要因素包括基本扣除、专项扣除、其他扣除以及专项附加扣除。2018年我国颁布的《个人所得税法》引入了专项附加扣除制度，进一步明确了税收公平理念。专项附加扣除作为一项新型税收制度，在实践初期仍存在着一定的问题，实际产生效果与政策初衷相违背，存在着扣除主体范围狭窄、附加扣除项目的范围不全面、扣除标准简单划一、扣除标准缺乏灵活性等问题。针对上述具体问题进行梳理和分析，找出问题的关键节点，提出相应解决方案，以更好地完善个人所得税制度，实现税收公平的立法宗旨[1]。
个税专项附加扣除是个人所得税制度中的一项重要内容，旨在减轻纳税人的负担、促进税收公平。基于个税专项附加扣除的视角，对税制优化进行探究非常有必要。首先介绍个人所得税的发展概况，其次从扣除项目、扣除机制、以家庭为单位的扣除制度和征管配套措施等方面，详细分析当前个税专项附加扣除政策存在的不足之处，最后针对问题提出完善个税专项附加扣除项目、扣除标准实行差别机制、与居民消费价格指数挂钩，建立以家庭为单位的专项附加扣除制度，优化征管配套措施等对策建议，以期达到优化税制的目的[2]。
个人所得税专项附加扣除制度在我国施行年余，该制度的实施体现出我国个人所得税制度与国情相结合、与国际相接轨，一方面能更好地调节收入分配，推进共同富裕，另一方面彰显了税法的量能课税原则，让纳税人在税法中体会到更多的公平正义。因此，研究我国个人所得税专项附加扣除制度具有相当重要的理论意义和实践意义。随着社会的发展和新的国家政策的施行，该制度存在的问题也不断暴露出来。该制度存在着缺少特殊扣除项目、扣除范围不合理、扣除标准设计缺乏科学性以及扣除对象分摊方式不科学的问题。论文以“问题导向”的思路开展研究，围绕着该制度存在的问题，比较域外制度设计经验，为完善我国个人所得税专项附加扣除制度提出一些具体的建议[3]。
2. 个人所得税基本概况
2.1. 个人所得税概述
个人所得税是指针对自然人，包括居民、非居民人、以及税务部门在对个人所得税的征收与管理过程中所引起的各类社会关系的一系列法律。个人所得税作为一种特殊的税制，与人们的生活密切相关。个人所得税肩负着双重使命，既是我国财政收入重要组成部分，也是对国家社会资源再分配。
个人所得税是指纳税人在支付个人收入前，应先支付个人收入，然后再支付个人收入。它的计算方法是：应纳税所得额 = 所得总额 − 准予扣除项目金额累计应纳税所得额 = 累计收入 − 累计免税收入− 累计减除费用 − 累计专项附加扣除 − 累计其他扣除应纳税额 = 应纳税所得额 × 税率 − 速算扣除数。
2.2. 个人所得税发展概况
根据我国中国人大网相关资料我们可以将我国个人所得税的发展历程概括如下：
第一时期是创业期。1980年9月10日，第五届全国人民代表大会第三次会议通过了《中华人民共和国个人所得税法》，1999年9月10日公布。《个人所得税法》规定了个人所得征税，规定了中国公民在中国的所得和非中国人的所得都要征税。至此，中国的个人所得税制度已经初步建立起来。
第二个时期是发展期。个人所得税是一种与社会经济相适应的税种。1994年1月28日，国务院颁布了《中华人民共和国个人所得税法实施条例》。一九九四年的税制改革，根据纳税人的类别，对个人所得税、个人收入调节税和个体工商户所得税进行了整合，在纳税人，征税项目，免税项目，税率，费用扣除等方面都做了一些调整，使个人所得税更加完善，更加统一，更加切合实际。
第三个时期是“现代化”期。《个人所得税法修正案草案》于2005年10月27日举行，第十届全国人民代表大会第十八次会议审议通过，修订后的《个人所得税法》正式实施。从2006年1月1日开始，个人所得税首次由800元上调至1600元。中国人民代表大会第三十一届人民代表大会对《个人所得税法》进行了修订。从2008年3月1日开始，税率从1600元上调至2000元。第二次增加了个人所得的免税限额。从2011年9月1日开始，个人所得税免征额从现行的2000元提高到3500元。从2018年8月开始，中国个人所得税起征点从3500元提高到5000元，并将3个档次的3%、10%和20%分成3档，同时降低了25%的比例，维持了30%、35%和45%三个档次。2018年10月1日，新的个税开始执行。从2019年一月起，国家将实施专项附加扣除及相关税收优惠。2022年3月，国务院印发通知，对三岁以下婴幼儿照护费用征收个人所得税。在国发〔2023〕13号《国务院关于提高个人所得税有关专项附加扣除标准的通知》中，将3岁以下婴幼儿照护费用、子女教育费、子女教育费和赡养老人支出分别提高至3000元，其中独生子女3000元；每个家庭成员每月可与其兄弟姊妹分担3000元，每人最高可领取1500元。我国个人所得税法的发展历程大致经历了初创期、发展期和近代化三个阶段。1
3. 个人所得税专项附加扣除
个人所得税专项附加扣除制度是指在个人所得税税前扣除基数上，再按照一定标准和比例，对个人的特定支出进行扣除的制度。该制度的主要目的是减轻中低收入者的个人税负，促进消费和投资，同时也是为了鼓励个人在特定领域的支出，如教育、医疗、住房、生育、赡养老人等。
3.1. 我国个人所得税专项附加扣除制度的演进历程
我国自1980年9月10日制定《个人所得税法》以来，已经走过了四十余载的历程。在现行的社会经济发展阶段，特别是个人所得税方面，在内容和结构上已实现了显著的提升。主要包括以下修订内容：
根据我国中国人大网的资料显示，2005年，我国对个人所得税法进行了第三次修订，将工资、薪金所得每月收入额减除费用的标准从800元提高到1600元，极大地减轻了中、低收入群体的税收负担。2007年，考虑到居民基本生活开支的增加，工资、薪金所得由1600元调整为2000元。2011年，为满足国家通过增加税收来调节居民收入分配的需求，并与那时的物价水平相适应，将工资薪金所得的扣除项目由1500元提高到3500元。2018年，《个人所得税法》第7次修改，增加了5000元的起征点，也就是6万元。与此同时，国家还第一次设置了6个专项附加扣除，包括子女的教育，后续教育，大病，医疗，房贷利息或租房，养老等6个方面。2022年，国务院发布了为落实《国家中长期人口均衡发展规划》而发布的第7个专项附加扣除——“婴幼儿照护支出”。“附后照顾”专项附加扣除从2022年1月1日开始实施，并逐步完善。该政策旨在通过提供额外的税收优惠来减轻家庭经济压力，增强父母对子女的支持力度，进而提升子女未来的教育和生活质量。随着政策的实施，相关的专项附加扣除标准得到了进一步的细化和优化，这为家长们带来了实际的财务缓解，更增加了父母为子女成长创造良好经济环境的能力。此外，这些举措也在无形中提升了年轻一代的生育意愿，鼓励了社会整体生育水平的提升。通过这种方式，政府与家庭之间形成了一种相互支持、共同进步的良性互动关系，体现了现代国家在社会福利体系构建中的责任与担当。2
3.2. 个人所得税附加扣除的内容
第一，孩子的教育和教养。每个孩子，包括在校学习和学前的孩子，每月2000元，父母双方或单方面。鉴于对婴幼儿的养育成本过高，将婴幼儿抚育成本纳入个人收入附加扣除项目。新规定从2023年开始，将为0~3岁的婴幼儿提供补助，每人每月2000元。
第二，继续教育。全日制大学生每月缴费400元，最长可达48个月；取得专业资格的，每年可从3600元的定额税额中扣除。
第三，大病医疗。一年内发生医疗费用在15,000元以上者，按年度扣除限额为80,000元。
第四，房贷利息。对于还首套住房的个人，每月扣除1000元的利息。
第五，关于住房租赁的问题。如果在工作地点没有住房，那么所发生的房租支出，每个月800元，1100元，1500元，可以根据每个城市的整体房价水平来选择对应的扣除金额。
第六，是关于老年人的养老问题。60岁以上老人每月可领取3000元津贴。
总而言之，个人所得税附加扣除包含了很多方面，如子女抚养、老人赡养、住房支出、大病医疗等，并且根据纳税人情况进行相应的调整。自2022年1月1日起，我国将在全国范围内增加“婴幼儿照护”专项附加扣除，每人每月可享受2000元；从2022年1月1日起，每人每年缴纳的养老金最高限额为12,000元；与此同时，企业年金的税前扣除标准由2000元提高到3000元。
4. 目前实行的个人所得税专项附加扣除的不足
4.1. 子女抚养、教育方面
目前的子女教育、抚养附加扣除已涵盖子女从出生到学前教育、完成全日制教育阶段的成本，均为每人每月2000元的定额扣除，但也存在以下不足之处：
1) 扣除标准单一
当前的子女教育附加扣除标准较为单一，未考虑不同地区、不同类型学校的实际教育费用差异。在一二线城市等高消费地区，儿童的教育费用与实际扣除标准之间存在巨大差异，难以真实反映家庭的实际支出。
2) 扣除范围有限
现行政策未将艺术、音乐、体育等课外活动费用纳入扣除范围，也未覆盖3岁以上儿童的非学历素质类教育支出和生活费用。此外，0~3岁婴幼儿照护费用虽已纳入扣除，但仅按1000元/月定额扣除，未考虑特殊家庭对婴幼儿照护的差异化支付能力。例如，残疾儿童家庭的照料成本远高于普通家庭，单亲家庭尤其是丧偶单亲家庭的财务压力也较大，但现行扣除标准未能充分体现这些差异。
3) 对特殊家庭的考虑不足
在儿童支出的扣除方面，个人所得税未对儿童进行分类。除亲生子女外，还包括领养子女、继子女，配偶或前妻的亲生子女、领养儿童或继子女，是否适用现有的儿童教育费扣除标准，未作明确规定[4]。
4.2. 大病医疗及赡养老人方面
重大疾病医疗、养老附加扣除目前主要基于花费和年龄确定，对于一些特定情况，现行标准还不够完善。
1) 赡养老人扣除标准不合理
对于长期护理的老人，原税前操作标准由2000元上调至3000元，但这一标准仍不合理。此外，目前的政策未考虑家庭结构的差异，例如60岁前无劳动能力或身体残疾、无工作能力的父母，以及无劳动能力的祖父母、外祖父母的抚养状况，也未考虑独生子女配偶去世后的公婆或岳父母的赡养问题[5]。
2) 大病医疗扣除标准不完善
在医疗保险制度下，只有大病才被纳入保险，但对一些慢性病病人的长期持续性医疗费用，现行政策未给予足够关注。此外，从事高风险职业的劳动者和特殊疾病患者也未得到充分保障。
4.3. 住房方面
现行专项附加扣除中，住房贷款利息和租金的扣除标准存在差异，导致税负失衡。
1) 租金扣除标准差异大
房屋租金费用的扣除标准因城市经济发展水平和人口数量不同而分为每月1500元、1100元、8000元三档。但在房价持续上涨的北京、上海等一线城市，房屋租金的专项扣除无法满足居民的消费需求，租户的财务压力未完全减轻。
2) 贷款利息扣除缺乏灵活性
住房贷款利息扣除未根据贷款银行、贷款期限和方式等因素进行差异化设计，缺乏灵活性，也未区分不同贷款类型与地区差异，难以体现税收公平。
5. 对完善个人所得税专项附加扣除的建议
目前，我国7项专项附加扣除中有6项适用定额扣除，与经济社会发展实际情况以及家庭实际承受能力存在一定差距。鉴于个人与家庭的实际支出负担不尽相同，应构建动态地评价扣除机制，实现个人所得税的税负公平[6]。
5.1. 建立“分段式”子女教育扣除标准
1) 按教育阶段设定扣除标准
根据学前教育、义务教育、高中和高等教育等不同阶段的实际教育支出，分别设定对应扣除标准，使不同教育负担人群享有差别化、适宜的扣除标准[7]。
2) 增加扣除限额与覆盖面
根据我国家庭实际教育支出状况，适当增加子女教育专项附加扣除限额，使其与实际教育费用相适应。同时，将扣除范围从校内经费拓展到课外活动，提升学生整体素养。
3) 针对特殊家庭倾斜保障
对残疾儿童家庭，应根据其照料成本高于普通家庭的实际情况，提高扣除标准；对单亲家庭，尤其是丧偶单亲家庭，应提高扣除比例，减轻其个人收入负担。
5.2. 完善赡养老人和大病医疗费用扣除标准
1) 赡养老人扣除标准细化
养老费用扣除标准应综合考虑老年人的年龄、数量、身体健康和收入等因素。将老年人按年龄分为60~70岁、70~80岁、80~90岁三个层次；将老年健康状态分为“健康”“长期慢性病”“重大疾病”和“失能”四个类别；结合年龄层次和健康状况，在每个年龄层次上分别设置四项扣减指标。
2) 关注经济来源、拓宽扣除对象
受抚养的老年人若有经济来源，应按其所得数额减去一定百分比的费用扣除。
将法律、道德、伦理等因素纳入扣除对象的确定中，灵活设定扣除对象。在实际赡养人有赡养行为的情况下，可享受费用扣除，如丧偶的丈夫对岳父母的赡养、丧偶的妻子对公婆的赡养。
3) 调整大病医疗扣除标准[8]
重大疾病医疗费用扣除应取消起点限制，避免部分人因未达到起点而无法享受扣除优惠。
4) 调整上限或按比例扣除、扩大扣除范围
鉴于部分重大疾病的实际费用已超过80,000元，可适当调整80,000元的上限，或按个人实际支出的一定比例予以扣除。扩大重大疾病医疗费用扣除范围，使其子女也可享受扣除优惠政策，减轻子女的经济压力。
5.3. 完善住房贷款利息费用扣除
1) 设计阶梯式扣除标准[9]
按照不同的贷款银行、贷款期限和方式，将房屋贷款利息扣除设计为阶梯方式，并设定一个上限。在一定范围内，允许全部扣除，以体现税收公平。
2) 优化房贷利率
对第一套房进行分类，规定高级公寓、别墅等高档住宅不属于可享受第一套房贷利息的房屋。只有真正符合人民生活需要的第一套普通住宅，才能在第一套房贷款中获得利息扣除。
6. 结语
由于刚开始还有很多地方没有顾及，不能涵盖现实生活中的各种特殊情形，但也要尽可能地做到面面俱到。纳税人的住房租金和住房贷款利息是不能同时扣除的，由于纳税人所购买的房屋为期房，所以在等待交房的这段时间里，该房屋无法满足纳税人的居住需求，他需要负担两套房屋的费用，这无疑增加了该纳税人的生存成本，税法政策在调整时可以将上述因素纳入到考虑的范围之中，减轻纳税人在该时间段中的纳税义务，使其可以同时享受两项专项附加扣除。但同时由于期房交付的时间不会过长，这两种政策也不能让纳税人长久享受。此举，一方面能减轻购房者的财务压力；另一方面，也保证了税收政策的平稳运行和长久实施。对于重大疾病医疗扣除，可以借鉴个人所得税的设置形式，先设置一个下限，后划分等级，当金额达到规定的具体数额时，才按不同的等级扣除。这样，就避免了纳税人为达到抵扣目的而故意滥用税款。此外，还新增了一条专门条款，将60岁及以上丧失劳动能力的赡养老人计算在内[5]。
2018年《个人所得税法》修改后，我国实行了“分类–综合”的个人所得税制度，这对密切社会公众的生活产生了很大的影响，降低了人们的负担，增强了税收的公平性，保护了中、低收入纳税人的生存权，促进了国民经济的发展。但是，每个家庭的结构、收入、支出等都存在着一定的差别，而目前的政策采取的是统一的相关扣除标准，这明显没有体现出纳税人在扣除方面的差异性，这有悖于该制度最初的初衷。为提升社会保障体系在社会公平与收入再分配中的作用，我国对个人所得税专项附加扣除制度进行了优化。2023年，政策新增0~3岁婴幼儿照护费用扣除，持续完善扣除体系。但为充分释放政策效能，仍需推进配套改革：一是扩大养老支出扣除主体范围，明确更多赡养责任人的扣除资格；二是拓展儿童教育扣除范围，纳入课外素质教育费用，并按年龄段和教育阶段细化标准；三是针对老人赡养和儿童教育支出差异，制定更具针对性的扣除标准，适当提高失能老人和残疾儿童的扣除额度；四是根据地区差异和住房需求，灵活调整住房租金和贷款利息扣除方式。这些改革将强化专项附加扣除在保障民生、促进公平中的作用，助力构建可持续的社会保障体系。
NOTES
1中国人大网. 中国人大网[EB/OL]. 北京: 中国人大网, [2025-07-14]. http://www.npc.gov.cn/npc/index.html
2中国人大网. 中国人大网[EB/OL]. 北京: 中国人大网, [2025-07-14]. http://www.npc.gov.cn/npc/index.html