1. 引言
税收，国家(政府)财政最主要的收入形式和来源[1]。实现税收犯罪防治行刑有效衔接，能够实现对犯罪行为的精准打击，而且能够为国家税收征收管理秩序提供切实可行的保障。尽管，无论是《刑法》《税收征收管理法》等法律中规定的涉及税收犯罪行刑衔接的一些专门性的规定，还是《行政诉讼法》《刑事诉讼法》等法律法规中规定的有关行刑衔接的一般性规定，都存在着不明确、可操性有效、实践争议较大的情况，因此，对于理清当前税收犯罪防治中行政处罚与刑事处罚衔接的基本情况与存在的问题以及如何实现有效的行刑衔接具有十分重要的意义。
2. 税收犯罪防控行政处罚与刑事处罚衔接现状
2.1. 实体性衔接立法现状
关于税收犯罪防控的行政处罚与刑事处罚实体性衔接主要涉及税收违法行为的实体认定，涉及税收征管的行政违法行为与犯罪行为的界限，以及行政处罚与刑事处罚的相关规定。其相关法律主要规定在《刑法》《税收征收管理法》《税收征收管理细则》以及《发票管理法》等法律规定之中。首先，关于税收征管行政违法行为与犯罪行为的界限和行政处罚与刑事处罚衔接的主要规定如下，一是《刑法》的破坏社会主义市场经济秩序罪一章的危害税收征管罪一节中，共规定了逃税罪、抗税罪等14项罪名，主要明确了具体违反税收征管规定的违法行为是否构成犯罪行为的界定以及构成犯罪所应承担的相应的刑事责任。二是，在《税收征收管理法》的第63条、第65条、第66条、第71条、《税收征收管理细则》第91条以及《发票管理法》的第27、38条分别对应《刑法》所规定的关于逃税、逃避追缴欠税、出口骗税、抗税、非法印制发票、非法印制伪造完税凭证、虚开发票、私自印制伪造变造发票具体行政违法行为的认定并且肯定了对于上述违法行为的刑事责任的追究。除了上述有关税收违法行为可能会承担的行政处罚以及刑事处罚外，还存在着一些特殊的行政处罚类型。例如《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第11条规定了，在同时存在行政处罚与刑事处罚的情况下，警告、责令停产停业、暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照，可以继续执行。
2.2. 程序性衔接立法现状
关于税收行政处罚与刑事处罚的衔接的程序性规定，主要涉及有关案件移送、证据移交以及移交执行与监督等规定。首先，有关于税收类案件的移送，根据《税收征管法》的规定，纳税人、扣缴义务人实施有关逃税、逃避追缴欠税等违反税务征收管理相关规定的违法行为涉及犯罪的，税务机关应当依法移送司法机关。有关案件的由司法机关反向移送至税务机关的规定，规定在了《行政处罚法》以及《刑事诉讼法》之中，明确如果涉嫌犯罪的税收违法行为不需要或者免予刑事处罚，但是需要予以行政处罚的，司法机关应当移送至税务机关，其程序运行的具体步骤，则是规定在《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》和《在行政执法中及时移送涉嫌犯罪案件的意见》之中。其次，有关证据的相关规定，行政机关在行政执法过程中所收集到的物证、书证、视听资料等证据，可以在涉税刑事诉讼中作为证据使用1。不过有关司法机关在相关工作中收集到的证据材料，能否在行政执法程序中进行使用，当前法律缺乏直接明确的规定。根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》，对于涉税犯罪判决裁定中所确认的事实，除非有重点问题，可以作为有关涉税行政诉讼案件定案的依据。以及《最高人民法院〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第51条的规定，税收行政诉讼案件如果以未审结的刑事案件审理结果为依据，需要中止诉讼。最后，关于移交执行与监督的规定，主要由《税收征管法》第77条所规定的不依法移交的税务人员所承担的法律后果，以及《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第11条和第14条分别规定的禁止以行政处罚代替移送以及人民检察院和监察机关对移送执行的监督权。
3. 税收犯罪防控行政处罚与刑事处罚衔接的实践困境
3.1. 实体性衔接的困境
3.1.1. 税收行政违法行为与涉税犯罪界定标准不明确
对具体涉税违法行为进行准确认定是对相关行为进行处罚的前提，也是税收犯罪行刑衔接中实体衔接的重要一环。但是，我国当前法律对于涉税违法行为罪与非罪的认定标准并不明确，从而影响了税收犯罪行政处罚与刑事处罚的有效衔接。第一，《刑法》与《税收征收管理法》《发票管理办法》等法律对税收违法行为界定的范围不一致。在《刑法》的危害税收征管罪一节中，共规定了14个涉税犯罪罪名，但是在《税收征收管理法》以及《发票管理办法》中仅有8个违反税收管理秩序的行政违法行为与之对应，并未实现所有税收行政违法行为与犯罪行为的“一一对应”，影响了行刑有效衔接。第二，对于某些税收行政违法行为与犯罪行为的界定存在矛盾不合理的情况。例如，《刑法》与《税收征收管理法》中有关“逃税”行为的行刑界定就存在着不符合逻辑的情况。逃税行为中存在不申报纳税这一行为类型，在《刑法》第201条规定，纳税人不申报纳税，数额较大即构成逃税罪；而《税收征收管理法》的第63条规定只有在税务机关通知申报纳税，而纳税人不申报的，成立“逃税”。一般来讲，刑事违法相较于行政违法，其社会危害性更强，换言之，其构成条件应当更为严格。但是，目前关于“逃税”行为的界定，刑法与行政法的界定恰好相反，这样可能会导致在实践中，某一纳税人的行为经过认定不构成行政违法，反而构成犯罪而被定罪量刑这样并不合理的情况出现。第三，某些犯罪的入罪标准存在争议。例如，对于虚开增值税发票罪的认定一直存在一定的争议。《刑法》第205条规定了虚开增值税发票罪的四种罪状，但是这四种罪状的规定相对简单，使得实践中的认定存在较大争议。对此，最高人民法院、最高人民检察院通过答复、发布意见及典型案例等方式明确了构成虚开增值税发票罪必须以骗取抵扣税款目的和造成税款损失结果为要件2，但是由于答复、意见等方式的效力较低，在实践中许多法院并未将其作为裁判依据，而是继续将其作为行为犯进行认定。
3.1.2. 同一税收违法行为能否二罚存在争议
“一事不二罚”是一个十分重要的法律概念，是指同一违法行为不能同时受到双重处罚[2]。但是，在实践中也确实存在同一涉税违法行为同时受到行政刑事双重处罚的情形。例如，北京顺威建设工程有限公司犯逃税罪一案中，涉事公司少缴纳税款453万元，处罚金50万元(远低于逃税缴纳税款50%以上的罚款标准)，对公司直接负责人处4年有期徒刑并处4万元罚金3。此案在移交之前，税务机关已经作出行政处罚，但是由于之后刑事处罚的金额小于罚金数额，折抵规则补救效果有限，一事二罚难以避免。对于上述实践中存在“一事二罚”的情形，在学术界和实务界都存在一定的争议。其中否定一事二罚的观点理由主要有以下几个。首先，“一事不二罚”原则存在法律依据，《行政处罚法》第29条规定“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。”其次，理论上“一事不二罚”源于“一事不再理”，对于已经发生法律效力的案件，除了法律另有规定外，不得再行起诉和处理。同样对于税收犯罪这样的行政犯罪而言，不能对同一涉税犯罪行为进行重复定罪并予以处罚。同样，也有学者认为对税收犯罪实行双重处罚也存在一定的合理性。第一，理论上，税收犯罪为行政犯罪，行政犯罪具有行政违法性和刑事违法性双重违法性，既然存在双重违法性，那么理应受到双重处罚[3]。第二，虽然《行政处罚法》引入了“一事不二罚”原则，并且最高人民法院曾解释一事不二罚指同一违法行为不能给予两次以上相同或类似性质的行政处罚[4]，但是该原则的范围仅仅局限于行政处罚内部，而在《刑法》中并未明确规定，不过可以依据《刑法》第3条和第5条规定的罪刑法定原则和罪责刑相适应原则，取得类似的刑罚适用效果，但是范围也只能局限于刑事处罚内部[5]。因此，当前缺乏明确的法律依据规定“一事不二罚”原则可以适用于行刑衔接的情形中。
3.2. 程序性衔接的困境
3.2.1. 税收犯罪认定程序存在争议
根据税收犯罪行刑程序性衔接的一般性规则，对于有关人员实施逃税、抗税、虚开发票等涉税违法行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关。但是移交司法机关之后，相关税务机关是否还能继续作出行政处罚，尚存在一定的争议。针对这一争议问题，主要存在两种观点，一种观点认为“刑事优先”，即案件移送司法机关后，税务机关不得再作出行政处罚或者应当中止行政处罚程序[6]；另一种观点认为“行政优先”，即案件移送司法机关后，税务机关应继续作出行政处罚，源于行政处罚权等征管权的法定，税收行政复议等程序并不中止，认可刑罚与其不相类似的行政处罚并存[7]，并提出针对相关特定的行政处罚，行政处罚后再移送[8]。
主张“刑事优先”的主要有以下几点理由：首先，要避免同一违法行为受到行政、刑事双重处罚[9]。税收犯罪作为犯罪行为相较于行政违法行为的社会危害性更强，同时，刑事处罚相较于行政处罚也更为严厉，因此刑事处罚应当优先[10]。其次，相关文件对“刑事优先”原则予以肯定。根据《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》(中办发[2011] 8号)第1款第3条规定，行政执法机关在移送案件时未及时作出行政处罚规定的，原则上应当在不予追究刑事责任或免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚4。
而主张“先行后刑”理由主要有以下几点：第一，《行政处罚法》规定了行政罚款与刑事罚金的折抵规则5以及《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》规定了一些特殊的行政处罚在移送后可以继续执行6，这些规定都从一定程度上肯定了立法上对行政处罚与刑事处罚并存的支持。第二，对于逃税初犯的处理方式也体现了“先行后刑”的原则，根据《刑法》第201条第四款的规定，纳税人实施逃税行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已经接受行政处罚的，不予追究刑事责任，根据此款规定，司法机关已经确认纳税人已接受税务机关的行政处罚后，才作出了不予追究刑事责任，说明行政程序优先。第三，《税务稽查案件办理程序规定》中所规定的税务机关可以中止检查的情形中7，并不包括案件已经移交司法机关、刑事司法程序已经启动以及需要等候刑事司法活动的结论。
综上，对于涉嫌犯罪的涉税案件移送至司法机关后，行政处罚能否继续作出主要存在以上两种观点，并且无论是“刑事优先”还是“先行后刑”两种观点均缺乏明确直接的法律依据，都是通过法律条文间接表明，或者相关中央文件或者司法判例存在着法律位阶过低的情况，造成了当前对于此问题的争议。
3.2.2. 证据转化移送机制不健全
税收犯罪的程序衔接困境除了上文提到的“刑事优先”与“先行后刑”的争议问题之外，还存在着其他问题，影响税收犯罪防治的行政处罚与刑事处罚的有效衔接。例如，证据转化机制不完善[11]。无论是税务机关作出行政处罚的决定还是司法机关定罪量刑，都离不开证据的移送和转化。但是，税收执法证据以及刑事证据在形式、收集规范性等方面存在差异，会导致税收行刑衔接的证据转化不畅[10]。第一，税收执法证据与刑事证据的种类并非完全对应，这会为证据转化带来阻碍[12]。例如税收执法中的现场笔录找不到与之相对应的刑事证据，可能带来移送或转化的困难而影响案件的处理。第二，税务处理决定书、税务行政处罚决定书等税务执法文书能否作为刑事证据以及如何转化适用存在较大争议[10]。尽管税务处理决定书等作为证据广泛适用于涉税案件的刑事程序中，但是由于其证据属性及证据效力具有较大争议，使得其在转化过程中还是受到了一定的阻碍。第三，缺乏有关收集证据的法律规范来规制税务机关的证据收集工作。由于当前税务机关收集证据的规范性不足，可能会导致收集到的证据难以达到刑事程序的证明要求，从而被排除影响裁判的正常进行或者影响裁判的效力。
4. 税收犯罪防控行政处罚与刑事处罚衔接机制的完善
4.1. 实体性衔接的完善
4.1.1. 进一步明确税收犯罪与行政违法行为之间的界限
第一，确保税收犯罪与涉税行政违法行为界定的范围一致。具体做法应当参照《刑法》税收管理章规定的14个罪名，在《税收征收管理法》等法律中补充虚开增值税发票罪、非法买卖发票等罪的相关衔接条款，使得刑法与行政法对涉税违法行为规制范围保持一致，从而至少能够实现形式上的有效衔接。第二，调整部分涉税行为刑事违法与行政违法界定的规定。例如，上文提到的《刑法》与《税收征收管理法》对逃税行为的界定存在相互矛盾的情况应当作出适当调整，笔者认为应当修改《税收征收管理法》第63条，将纳税人不申报纳税的行为也纳入到税收征收管理法的调整范围之中，而非保持当前该类行为已经构成犯罪却不构成行政违法的现状。第三，进一步明确部分涉税犯罪的入罪标准。实践中，对于税收犯罪的出罪入罪、定罪量刑之所以存在较大争议，其本质原因还是在于当前相关法律规定不明确，缺乏实操性。以上文提到的虚开增值税发票罪的争议为例，立法层面缺少法律位阶高的规定来弥补对此罪入罪出罪的争议的漏洞，笔者认为应当修改《刑法》第205条或者通过出台相关司法解释的方式，明确虚开增值税发票罪的构成要件，从而统一司法裁判，消除同案不同判的现象，实现公平正义。
4.1.2. 确立实体上一事不二罚的原则并肯定特殊情况下“二罚”的适用
有关涉税犯罪能否存在行政处罚与刑事处罚“二罚”的情况，笔者认为应当确立“一事不二罚”的原则，但不能否定实践中会存在特殊情况需要启用行政处罚与刑事处罚双重处罚来规制涉税犯罪行为。首先，明确行政处罚只有在司法机关认为不应追究刑事责任或者判处免于刑事处罚时方可适用的处罚原则，确保一般情况下，相关当事人不会因同一税收犯罪而受到行刑双重处罚。其次，明确行刑双罚的例外情形。关于税收犯罪行政处罚与刑事处罚的特殊性原则，域外经验值得借鉴，以意大利的法律规定为例。意大利2000年颁布的《新所得税和增值税犯罪惩罚法》中引入了特殊性原则，规定了刑事处罚减免规则，减免的条件是纳税人已经缴纳税款以及相关的行政处罚和利息，这项规定也就表明了第21条第2款规定的行政处罚中止执行存在例外，即纳税人主动承担行政处罚以享受刑事处罚减免待遇[13]。对此，我国可以借鉴这一做法，具体可以规定“同一涉税违法行为，原则上只有当不需要追究刑事责任或者司法机关免除纳税人刑事责任时，行政处罚才可以适用执行，否则司法机关作出刑事处罚判决后，行政处罚必须中止执行；当同一涉税违法行为可能同时适用行政处罚与刑事处罚时，行政处罚只有在与刑事处罚性质不同时方可适用。”
4.2. 程序性衔接的完善
4.2.1. 明确税收犯罪认定程序
关于税收犯罪认定的程序，根据我国当前的立法情况，存在着“刑事优先”以及“先行后刑”两种观点，无论根据哪种观点对税收犯罪行刑衔接进行修改都是一刀切地认为刑事或是行政优先，而未充分考虑到相关税收违法犯罪案件的实际情况。为此，学界有学者提出了解决之法，翁武耀教授提出实行双轨制，即对同一税收违法行为，税务机关与司法机关的检(调)查和裁决(包括行为认定与处罚)是相互独立的，一方程序的开展不影响另一方程序的开展，并其从两项程序的差异论证双轨制的必要性，从两程序的相互独立的属性以及域外经验论证可行性[5]。笔者认为此观点能够较好地解决无论是“刑事优先”还是“先行后刑”所带来的与当前诸多法律规定的矛盾，也不用考虑税收案件反向移送的相关问题，但是还应注意双轨制下对于税务机关以及司法机关的工作衔接提出的更高的要求，因此，建立行政机关和司法机关间的信息共享机制[14]，双方应更加注意互相协作、互相监督，税务机关应当及时将涉嫌犯罪的涉税违法行为告知司法机关，并积极提供相关证据材料等协助；同样，司法机关也在税务机关追缴税款等方面提供支持或协助，及时弥补相关税收违法行为造成的危害，维护我国税收征收管理秩序。
4.2.2. 健全税收犯罪行刑衔接证据转化移送机制
首先，进一步明确可转化证据的范围。上文提到有部分税务机关收集到的证据材料没有被纳入可转化的证据范围之中，同时也存在着部分能够为税收犯罪案件提供证明作用的材料是否能够转化为证据适用到刑事诉讼中存在一定的争议。笔者认为应当可以对《刑事诉讼法》第54条所规定的行政机关在行政执法和查办案件收集到的证据材料进一步明确，具体做法是明确“等证据材料”所涉及哪些证据材料，可以参照《人民检察院刑事诉讼规则》第64条将“鉴定意见、勘验、检查笔录”纳入可转化的证据，同时规定现场笔录纳入检查笔录的范畴，使其具有可转化证据的资格。现场笔录就是税务人员在进行执法活动时所做的笔录，其依据的是当时的现场执法情况，较为客观及时地展现了案件的基本情况，因此，将其作为检查笔录，可以进一步减少证据转化的障碍。当然，也有学者认为，现场笔录可以纳入勘验笔录的范畴[15]，但是，从制作的主体、时间以及笔录所包含的内容等方面来看，现场笔录与勘验笔录存在一定的差异，将现场笔录纳入勘验笔录的范畴不甚合理。其次，明确税务执法文书在刑事诉讼中的证据属性与证据效力[10]。税务执法文书是税务机关在税收征管、检查、稽查以及处理涉税违法行为的过程中，依法出具的各类具有法律效力的书面文件，其本质上是税务机关的主观意见，在行政法领域具有效力，但是在刑事诉讼中并非法定证据种类，不具有证明力，但是可以作为辅助材料供司法机关参考。最后，进一步规范税务机关的证据收集。当前，税务机关收集证据的规范性不足，而刑事证明所需要的证据的要求往往较高，税务机关所收集到的证据大多不能满足司法机关刑事证明的要求。因此，笔者认为税务机关在收集固定证据的过程中，可以寻求司法机关的咨询帮助，司法机关应当及时回复或提供协助。
5. 结语
税收犯罪的防治不仅需要刑事立法以及刑事司法的不断完善，更是与行政立法与行政执法密不可分，要想实现对税收犯罪的有效治理，维护我国税收征收管理秩序，就要实现税收犯罪刑事处罚与行政处罚的有效衔接，不断完善涉税刑事法律与行政法律，规范税务机关的执法活动，税务机关与司法机关相互配合、相互协作，争取每件涉税违法犯罪案件能够得到及时有效的处理，因税收违法行为给国家税收征收管理所造成的损害能够得到及时弥补。
NOTES
1参见《刑事诉讼法》第54条：行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据等证据材料，在刑事诉讼中可以作为证据使用。
2参见《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定》(二)第56条：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在十万元以上或者造成国家税款损失数额在五万元以上的，应予立案追诉。
3参见北京市第三中级人民法院刑事裁定书[2020]京03刑终496号。
4参见《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》(中办发[2011]8号)第1款第3条：行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，应当移交案件的全部材料，同时将案件移送书及有关材料目录抄送人民检察院。行政执法机关在移送案件时已经作出行政处罚决定的，应当将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院；未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。
5参见《行政处罚法》第35条：违法行为构成犯罪，人民法院判处拘役或者有期徒刑时，行政机关已经给予当事人行政拘留的，应当依法折抵相应刑期。
违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金；行政机关尚未给予当事人罚款的，不再给予罚款。
6参见《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第11条：行政执法机关对应当向公安机关移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政处罚代替移送。
行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前已经作出的警告，责令停产停业，暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照的行政处罚决定，不停止执行。
依照行政处罚法的规定，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前，已经依法给予当事人罚款的，人民法院判处罚金时，依法折抵相应罚金。
7参见《税务稽查案件办理程序规定》第33条：有下列情形之一，致使检查暂时无法进行的，经稽查局局长批准后，中止检查：
(一) 当事人被有关机关依法限制人身自由的；
(二) 账簿、记账凭证及有关资料被其他国家机关依法调取且尚未归还的；
(三) 与税收违法行为直接相关的事实需要人民法院或者其他国家机关确认的；
(四) 法律、行政法规或者国家税务总局规定的其他可以中止检查的。
中止检查的情形消失，经稽查局局长批准后，恢复检查。