1. 引言
近年来，国家发布了一系列文件规范高等院校成本核算。2022年财政部印发了《事业单位成本核算具体指引——高等学校》为高校成本核算提供了理论指引。2024年财政部、教育部、人力资源社会保障部联合出台《关于建立基于专业大类的职业教育差异化生均拨款制度的意见》，推动加强专业设置和内部成本管理。基于国家政策导向和学校自身管理和发展需求，倒逼学校由原来的粗放预算和成本管理机制，向精细化成本管理转变。
2021年3月，教育部发布《教育部关于加强新时代教育管理信息化工作的通知》，通知要求利用新一代信息技术提升教育管理的数字化、网络化、智能化水平，推动教育决策由经验驱动向数据驱动转变。新时代运用信息化手段推动高等院校成本管理和核算水平的提高成为必然。
2. 国内外研究现状
教育成本概念最早由西方学者于20世纪50年代末提出，认为教育经费分为直接和间接成本[1]。Bruce Johnstone (1986)将高等教育成本定义为基本教学成本、联合研究和特殊活动支出、学生生活费和机会成本四部分[2]。
国内学者主要围绕成本核算理论研究，从成本核算主对象、期间、归集分配方法开展研究。易雪辉等(2022)提出高校教育成本核算理论基本概念框架[3]。洪珊(2025)运用作业成本法确定作业中心，对教育经费成本进行核算及统计，为建立高校教育成本信息系统提供理论和方法支持[4]。
此外，针对财务信息化、数字化建设的研究中，关于薪酬系统的信息化研究侧重于自动化流程，没有考虑更为精细的成本分摊机制。董晓燕(2014)年提出以财务一体作业为主线，以实现流程管理、内部控制、数据共享为主要目标的工资管理平台[5]。卢雪(2020)年提出将财务薪酬管理平台作为薪酬信息传导中枢，以实现数据共享、流程管理、内部控制为目标，与人事管理、后勤计费等信息系统对接[6]。
也有研究也把视角延伸到了数据治理、数据共享方面，但未针对人员成本核算信息化建设路径展开深入研究。向全珍等(2023)基于数据治理视角对高校成本核算进行研究，认为只有厘清高校成本核算数据生产、融合、使用、管理和数据信息化管理的路径，才有望实现成本核算基本目标[7]。高林怡2024年提出基于“数据中台”的建设设计理念，分析成本核算信息化系统开发设计的思路[8]。孔琳俊(2024)分析当前高校教育成本核算存在的问题基础上，提出一套基于大数据的生均教育成本核算模型，制定一套教育成本核算数据标准[9]。本文在总结分析前人研究基础上，提出的成本分摊信息化实施路径，是对作业成本法在高职院校的具体化应用。
3. 成本核算信息化水平现状
目前高职院校信息化水平，远不能适应我国教育体制深化和管理改革以及自身发展需要，实践中还存在诸多痛点，如信息孤岛问题严重、业务数据与财务数据割裂，智能化水平偏低、信息化设计还不能实现以财务为引领等问题，难以解决迫在眉睫的成本管理需求。
刘金鹿等(2023)调研高职院校成本核算工作现状，认为存在制度建设不完善，成本核算工作缺乏指导、财务信息系统无法满足成本核算工作诉求等问题[10]。
成本核算基础薄弱。教职工、学生信息、课时等分配参数的基础数据分属不同部门管理，数据标准不统一、数据共享程度不高。一些院校信息化程度不够，可能还未建立教师课时管理系统，或缺乏必要的内控管理制度导致数据没有及时更新维护，准确度不高等问题。
财务部门管理的薪酬系统智能化程度不高，主要表现在薪酬库和会计账的数据衔接上，无法确保二者完全一致。系统设计没有考虑针对每个教师的薪酬按课时分摊进行成本核算的问题。财务部门管理的薪酬系统与人事部门管理的薪酬系统不联通，出现人员调动、身份变更的情况，不能及时更新，导致成本核算不准确的情况。
高职院校普遍的信息化建设水平低，同时成本核算基础数据薄弱，还未建立完善的成本数据采集机制，导致当前建立成本核算系统建设存在困难。
4. 成本核算系统设计思路
高等院校人员经费在当前财务核算系统中，需要核算至经济科目如基本工资、津补贴、绩效工资、社保公积金等，甚至更为明细的下级经济科目，并根据费用类别记入教育、科研、行政、后勤等会计科目，成本核算已经非常复杂，分录有上百至上千条。而差异化生均成本核算则要求人员成本分摊至各专业和专业大类。如果在成本核算中，增加专业和专业大类维度，势必增加会计核算的复杂程度。
因此建议通过生成成本报表的方式，实现人员成本核算的需求。主要有以下几个步骤：
1. 工资福利费用采集。进行差异化生均成本核算，需要根据每个教职工所服务的对象进行成本分配归集。以往账务系统中仅记录工资福利费用总额，要进行成本分配，需要获取每个教职工一定期间内所有的工资福利费用信息。
工资福利费用来源主要有每月工资发放、社保公积金缴纳、年度奖金发放以及零星的工资补发和退回等。一般薪酬系统中仅有每月工资发放数据，其他工资数据没有通过薪酬系统处理，导致薪酬系统中人员经费总额与财务账务系统中人员经费的不一致。因此，需要规范薪酬库的使用，以保证薪酬库与财务账成本账的一致性。
建议将所有的工资福利费用的支付和发放，均纳入薪酬库管理，先导入薪酬库，再通过薪酬库自动生成凭证到财务账。定期进行成本对账，设计开发系统对账功能，保证财务内部系统数据的一致性。
2. 成本数据分配。根据人员身份信息，将教职工分类为全校职能人员、专任教师、二级学院职能人员、“双肩挑”人员等，根据不同规则进行分配。
全校职能人员，如财务处、教务处、党政办公室等职能部门工作人员，其成本在全校学生间进行分摊。
专任教师成本根据受益学生对象分摊至相应专业和专业大类，即通过教务部门课时系统获取每位专任教师的特定成本期间内的课时表进行分摊，课时表需具体到上课学生所在专业和专业大类。公共课课时根据上课学生所在专业，在课时表系统分配完成。财务成本核算系统将专任教师成本根据课时表分配至专业和专业大类。专业和专业大类信息与财务成本核算系统一致，如有变更同步修改。
二级学院职能人员成本在二级学院学生间进行分摊。
“双肩挑”人员先根据工作量分摊确定行政和教学工作量比例，行政部分在全校学生间进行分摊，教学部分根据课时表分摊至专业和专业大类。
3. 成本报表生成。首先根据每个教职工所在部门，生成各部门人员成本表，此表为成本分配的初始表。然后根据上述成本分摊规则进行成本分摊，生成成本分摊表，分别列示直接分摊成本和间接分摊成本。根据课时分摊记入的归入直接分摊成本，根据学生人数进行分摊的归入间接分摊成本。从而计算出每个专业和专业大类的直接成本和间接成本，总成本应与初始表总成本一致。最后根据特定成本期间各专业和专业大类平均学生人数，计算出各专业和专业大类生均直接成本、生均间接成本、生均总成本。
4. 实现成本报表穿透功能，即通过点击成本报表数据，可追查到成本数据生成过程和来源，便于数据核实和成本分析。
5. 实现自动对账功能。按月定期自动进行财务系统与成本核算系统总成本对账。
6. 成本报表经过编制、审核后，在系统发布，定期向各部门推送。
作者所在院校对成本核算进行了初步的探索，根据以上思路设计了部分报表。例如现有薪酬系统生成表比较分散，例如每月的工资发放明细表，每月缴纳社保明细表、缴纳公积金明细表、以及年终绩效明细表，这些表在系统中单独存在，缺乏汇总。进行人员成本分摊，首先要将这些分散的薪酬表数据进行汇总，且合计数与财务记账系统核对一致。成本核算拟生成的教职工工资福利费用采集表设计如下表1：
Table 1. Staff cost collection table
表1. 教职工人员成本采集表
教职工
编号 |
教职工姓名 |
身份证号 |
所属
部门 |
人员
属性 |
职称 |
月发工资
(应发数) |
年终
绩效 |
其他
发放 |
单位缴纳社保 |
单位缴纳
公积金 |
人员成本合计 |
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A教师 |
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B教师 |
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C教师 |
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合计 |
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根据教务系统教师排课信息，采集每位教师月度或年度课时信息，拟采集的教师课时信息表设计如下表2：
Table 2. Teacher class hour information table
表2. 教师课时信息表
教职工编号 |
教职工姓名 |
身份证号 |
所属部门 |
人员属性 |
职称 |
授课班级 |
课时 |
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A教师 |
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B教师 |
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C教师 |
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... |
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采集班级、专业、专业大类对照表，设计如下：
Table 3. Look-up table of classes and major categories
表3. 班级、专业大类对照表
根据表3班级所属专业和专业大类，生成按专业大类划分的教师工作量表，设计如下：
Table 4. Teacher workload sheet
表4. 教师工作量表
所属部门 |
人员属性 |
职称 |
人员类型 |
教学课时数 |
课时数 |
专业大类1 |
专业大类2 |
... |
... |
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A教师 |
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B教师 |
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C教师 |
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根据表4教师工作量，对表1教职工人员成本进行分摊，设计如下表5：
Table 5. Direct allocation sheet of staff and faculty personnel costs
表5. 教职工人员成本直接分摊表
教职工编号 |
教职工姓名 |
身份证号 |
所属部门 |
人员属性 |
分摊方法 |
人员成本合计 |
间接分摊 |
直接分摊 |
专业大类1 |
专业大类2 |
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专业a |
专业b |
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专业c |
专业d |
... |
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A教师 |
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专任教师 |
按教师工作量分摊 |
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B教师 |
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专任教师 |
按教师工作量分摊 |
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C教师 |
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专任教师 |
按教师工作量分摊 |
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D职工 |
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全校职能人员 |
在全校学生间进行分摊 |
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E职工 |
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二级学院职能人员 |
二级学院学生间进行分摊 |
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F职工 |
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“双肩挑”人员 |
直接、间接
分摊 |
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合计 |
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生成二级学院各专业成本统计表，见下表6：
Table 6. Program cost statistics sheet
表6. 专业成本统计表
二级学院 |
专业名称 |
专业大类 |
教师分摊
直接人员
成本 |
二级学院行政人员、双肩挑人员间接成本 |
全校间接分摊成本 |
成本
合计 |
学生人数 |
生均直接成本 |
生均间接成本 |
生均成本合计 |
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专业a |
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专业b |
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专业c |
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合计 |
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穿透查询二级学院直接人员成本明细表，见下表7。
Table 7. Direct personnel cost details sheet of secondary colleges
表7. 二级学院直接人员成本明细表
二级学院 |
专业名称 |
专业大类 |
直接人员成本 |
教职工
编号 |
教职工
姓名 |
身份证号 |
所属部门 |
职称 |
人员属性 |
分摊直接成本 |
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5. 挑战与对策
成本核算实施过程中还面临工作机制不完善、数据标准不统一、系统间不联通、缺乏绩效考核规范等方面的挑战，还需要从运行机制、数据治理、系统建设和绩效管理等方面，构建人员成本核算管理体系。结合所在院校探索实施成本核算实际经验，提出如下对策：
1. 建立健全运行机制。成本核算工作需要学校各部门充分实现业财融合，动员整个学校的人员共同参与和努力，举全校之力完成[11]。高职院校应重视成本核算工作，加强宣传，形成共识，为成本核算创造良好环境。建立有效的组织系统，科学设计成本核算协同机制。建议设立由校领导直接负责的成本管理委员会，统筹协调成本核算工作，制定成本核算的总体目标和管理方法。明确各部门职责，各业务部门负责提供本部门的成本基础数据，例如教务部门负责提供教师工作量信息，人事部门负责提供教职工基础信息，财务部门负责提供人员成本数据，信息技术部门负责系统支持和数据集成。各业务部门应建立数据审核机制，设置数据质量检查点，对采集的数据进行校验和审核，确保数据的准确性和可靠性，对异常数据进行预警和纠错。财务部门应首先规范内部工作流程，确保财务账数据与薪酬系统人员成本明细一致，很多学校在这个环节缺乏有效的日常工作内部控制，出现不一致情况核对难度大。其次财务部门应负责校验人员成本分摊前与分摊后是否一致，不一致需找出原因。根据作者所在学校成本核算经验，不一致原因主要是，课时表分配至各专业的课时合计数与总课时数不一致，人员身份在人员成本采集表与课时表中不一致，导致分摊取数不全面、不准确，建议在系统中设计校验公式，出现异常提示相关人员核实。
2. 数据治理与系统建设。高职院校开展成本核算的成败在于数据。成本核算除会计数据外，还涉及教职工、学生、课时、专业等多项业务数据。应深入分析梳理人员成本分摊流程，现有系统生成表、数据及其属性、数据逻辑关系、设计成本报表，明确取数逻辑。
高职院校应建立统一的数据标准和数据治理框架，确保数据的准确性、完整性和一致性。明确数据定义、格式和采集标准，特别是对人员分类、成本项目、动因指标等关键数据元素统一定义。例如，人员信息应具备教职工编号、姓名、身份证号、所属部门、职称、人员属性等切面信息，人员成本表、课时表中的人员编号、所属部门等信息应采取全校统一规范编号和部门。课时表和人员成本采集表中人员所属部门以及人员类型，应以人事处信息为准。财务部门应制定规范的会计核算体系，合理确定分配规则和分配参数，进行费用归集。
此外，还面临财务系统、人事系统、教务系统不联通未对接的挑战。建议前期先梳理流程，在现有系统下统一数据规则，将教务处、人事处现有报表手工传输到财务系统，进行财务系统的升级改造处理，实现半自动化。再逐步整合财务系统、人事系统、教务系统，实现数据的自动采集和共享，特别是要实现薪酬系统与教务系统的对接，自动获取教职工课时量等成本动因数据。或通过建立数据中台，实现各部门数据的共享联通。优化财务一体化平台。构建集成本预算、成本核算、成本控制、成本分析等功能于一体的成本管理信息平台，实现成本信息的共享与交互。
3. 建立成本绩效评价机制。健全激励约束机制，将成本核算结果运用到部门评先评优和预算拨款指标考核中，提高各部门的成本管理意识[12]。建议将人员成本核算与绩效管理相结合，建立绩效考核运用机制，将考核结果与部门预算、员工薪酬挂钩，调动各方参与成本核算工作的积极性与主动性，引导各部门优化人员结构，提高人员成本使用效益，推动成本核算向成本管理转变。
成本分摊规则不是一成不变的，高职院校可以根据自身实际情况，在实际运行中结合实际经验进行调整。成本核算需与预算管理、绩效评价相结合，作为管理手段运用于高职院校治理过程，才能发挥成本核算的作用。
基金项目
北京农业职业学院横向课题资助。项目名称“高职院校财务信息化建设需求调研”(项目编号：KY2025023H)。