1. 引言
个人所得税是以个人所得为征收对象的税种，而税收管辖权是国家主权在征税领域的体现，其核心在于“谁拥有”征税权 [1]。本文的主要探讨对象并非居民或非居民的个人所得税管辖权问题，而是国内各个地方税务机关如何对互联网经济下个人所得税中的经营所得项依法行使管理职责的问题。
在互联网经济下，商业模式种类繁多。依据管理主体，个人所得税经营所得项能够覆盖的交易类型主要是C2C (Consumer to Consumer)模式中，个人或个体工商户与个人的交易，以及B2C (Business to Consumer)模式中，个人独资企业与个人的交易。对于个人所得税经营所得项的征管问题，在原先非线上的商业模式中就是税收征管的难题。在互联网经济的时代，这个难题被进一步加大了。目前我国对互联网经济中个人所得税经营所得项的税收征管制度仍未成熟。
2. 非个体户的个人网店店主经营所得管辖机关不明
以C2C模式中个人网店店主与个人的交易为例，2021年，消费者A在淘宝网上与一位没有办理市场主体登记的个人网店店主B发生了交易纠纷。A为了投诉，向淘宝网了解B的身份信息，淘宝网反馈B的住所地为山西某地。A向山西某地税务机关投诉该卖家拒绝开具发票，山西某地税务机关以“该卖家多年前已去广州，常年不在住所地居住，也没有在本地生产经营。”为由进行答复。于是A向淘宝网注册地的杭州市余杭区税务机关反映问题，经余杭区税务机关与淘宝网了解，得知B的发货地址为广州某地。A又联系广州某地税务机关，得到“未找到B在广州的实际经营地址”的答复，最终，三地的税务机关均称该事项不归其管辖。此后A向杭州互联网法院起诉余杭区税务机关，称其负有责令被举报卖家B开具发票的行政职责，存在不作为行为。杭州互联网法院驳回了A的诉请。 [2]
该案件的争议焦点是余杭区税务机关对淘宝网上的个人网店店主是否具备税收管辖权。淘宝网注册于杭州市余杭区，余杭区税务机关无疑对淘宝网具有管辖权，但却不能当然的认为税务机关对于淘宝网平台内的商家也具有税收管辖权，这也是A的诉请被驳回的主要原因。
在买卖双方均未进行过商事登记时，根据《电子商务法》，自然人开设网店可以不办理工商登记，不作为个体工商户而是继续保留自然人身份。即使不属于农产品等经营范畴，只要经营数额未超过《电子商务法》第十条规定的“零星小额”标准，即《网络交易监督管理办法》第八条细化规定的年交易额在10万元以内，就不需要工商登记。同时根据《税收征管法》和《税务登记管理办法》，在涉及自然人税务登记的问题时都没有要求个人进行“税务登记”，而只是要求个人进行“纳税申报”。换言之，非个体工商户的个人网店店主依然有纳税的义务，但没有工商登记和税务登记要求，仅要求其纳税申报，上文案例中的店主就是此类情形。因为纳税义务从发生到实际申报之间存在时间差，不必强制进行税务登记的纳税人存在相当大的逃税空间。 [3]
对于善意且积极申报的个人网店店主，《税务登记管理办法》第八条要求这类的纳税人自义务发生之日起30日内向生产、经营所在地税务机关申报办理税务登记。以本案为例，假定B的经营所得没有超过10万元的额度，不需要进行工商及税务登记。税务申报中生产地可能是广东，经营所在地可以理解为淘宝网服务器所在地或者淘宝网注册地，可以看出，具体申报地本身也存在争议。 [4]
如果参考个体工商户的管理方式来进一步探讨申报地的问题，2021年，国家市场监督管理总局制定出台了《网络交易监督管理办法》，第九条要求仅通过网络开展经营的个体工商户，或者称为“已办理市场主体登记的平台内经营者”，将网络经营场所登记为经营场所，以经常居住地作为住所，向住所所在地工商部门申请登记获得统一信用代码，由住所地税务机关管辖。而根据国家税务总局2019年修订的《税务登记管理办法》第八条要求个体工商户向生产、经营所在地税务机关申报办理税务登记，并没有规定例外情形。根据特别法优先于一般法的原则，除去不在本文讨论范围的无网上经营类型，个体工商户的税务登记地出现了两种情况：仅有网上经营的个体工商户，应将经常居住地视为住所地进行税务登记，由当地税务机关管辖。而同时存在网络和线下经营的个体工商户，则需要在生产、经营所在地进行税务登记。我们可以发现，对于个体工商户这一管理较为成熟的对象，对于生产、经营所在地的理解，同样仍存在待探讨的空间。只有仅在网上经营的主体，其管辖地得到了明确。
税收征管的核心在于“谁拥有”征税权，而像上面案例中的情况，非个体户的个人网店店主经营所得管辖机关不明。开具一张最高不超过10万元的发票，就涉及到三个省份的税务机关，最终也无法真正落实。税收管辖权是税收程序方面的基石，而完善的税收程序是保障税收的根本。以票控税在该案中无法发挥其功能。根据商务部电子商务和信息化司《2020年网络零售市场发展报告》1，在商务部重点监测的平台企业中，个人店铺的总量在750万左右。剔除个体工商户在其中的份额后，非个体工商户的个人网店店主数量也依然在百万量级。虽然这些个人网店店主交易的相对数额并不高，但因为管辖机关不明，其经营所得未纳入税基管理的总数量依旧是相当庞大的。
3. 个人独资企业类主播利用经营所得项逃税
相较于前述的个人网店店主，B2C模式中个人独资企业经营所得的税收管辖权落实情况较好，个人独资企业的管理机关也非常明确。但在实际经营中，个人独资企业的注册地往往与平台所在地相互分离，这一现状依然造成了不小的隐忧。
随着网络平台技术的迭代，网店也逐渐发展出了新的形式，也就是大家现在熟悉的主播带货，这种模式下税务问题也是频繁出现。主播的类型很多，本文只探讨没有受雇单位，自己进行带货的自然人、个体工商户或个人独资企业主播的情况。
比如薇娅的案件中2，就有主播利用个人独资企业逃税的情况。与黄薇直播最为紧密的公司主体是黄薇丈夫担任法定代表人的谦寻(杭州)文化传媒有限公司(以下简称“谦寻文化”)，该公司位于杭州而非上海。自2019年开始，黄薇陆续开始在上海设立多家个人独资企业，如国家税务总局浙江省税务机关答记者问3中提到的上海蔚贺企业管理咨询中心，黄薇名下至少存在7家集中于上海市崇明区的个人独资企业。根据税务机关对于违法事实的描述，之所以向黄薇下达税务行政处理处罚决定书，是因她将直播带货取得的劳务报酬转化为企业经营所得进行虚假申报、偷逃税款。
具体来说这个问题存在两个核心点，第一个核心点是个人所得税待缴项目的性质转换，在个人所得税中，无论是劳动报酬类还是劳务报酬类，都应按照综合所得来进行缴纳，高收入群体最高的适用税率可达45%。如果谦寻文化在收到各类佣金及费用后，将其按照与黄薇的分成合同支付给黄薇，无论其合同性质是劳动合同还是劳务合同，都应按照这一流程来进行纳税申报并将其定性。而通过谦寻文化与黄薇名下的个人独资企业签订合同，以支付咨询费、服务费等名义将本应直接支付给黄薇的收入支付给其名下个人独资企业，个人独资企业在支付6%的增值税后，只要黄薇以经营所得的名义申报个人所得税，即可将该笔收入从个人独资企业中提取出来，完成个人所得税待缴项目的性质转换。在完成了个人所得税待缴项目的性质转换后，因为经营所得的超额累进税率上限为35%，这一性质转换行为理论上可以为黄薇减少10%的纳税金额。从法律的适用层面，按照国家税务总局对于经营所得性质的认定4，经营所得需要持续地经营并存在雇佣关系，不能是单一个人的活动。黄薇个人所得税待缴项目性质转换的行为不能被认定为合法，但因为相关内容的取证困难，这种行为往往难以被查处。
而第二个核心点则是关于个人独资企业征收方式的选择，上述7家个人独资企业之所以注册于上海市崇明区，就是因为历史上崇明区对于个人独资企业需要缴纳的个人所得税是按照0.5%~3.5%的收入来核定征收的。将45%的个人所得税降低至3.5%的个人所得税，曾经是上海招商引资公司和税务筹划公司最具诱惑力的广告。虽然这一政策已被叫停，但是按个人独资企业收入的5%或10%的标准核定征收个人所得税的政策仍在国内的其他税收洼地存在。这些税收洼地现象，一方面是地方政府迫切地希望获得税源，另一方面也是因为真实的交易有“四流合一”的要求，发票，资金，合同，货物都要真实可查。而对于知名主播名下的个人独资企业，因为往往有“名人”加持，这样主体的咨询与服务费究竟价值几何，也难以判断，这也给查账征收能否真实有效提出了难题，故而税收机关往往以核定征收来对其适用政策。
虽然落实查账征收存在着各种各样的技术难题，但从加强税收公平的大原则出发，根据现行的个人所得税经营所得税率表，全年经营所得应纳税所得额不足3万元的主体，均需要负担5%的个人所得税，年收入过亿的主播按照3.5%的标准缴纳个人所得税无疑是缺乏合理性的。
综上所述，违规的“税务筹划”本质上就是通过虚构交易业务，将个人所得税中税率较高的综合所得转换为个人所得税中税率较低的经营所得或者股息红利所得，并利用地方政府税收洼地的当地政策，利用核定征收的方式进一步实现少缴税款。在现有的管辖权规定中，有管辖权的个人独资企业注册地税务机关缺乏对经营所得进行征收的必要信息，即使对于相关企业进行查账征收，往往也因缺乏其他相关信息而无法交叉核实其真伪。而淘宝网等平台注册地的税务机关空有线索却缺乏法定的征收依据，同时又因为各地政府维护当地税源的需要，也不可能主动的启动调查。管辖权的归属虽然有明确规定，但因缺乏必要的信息和地方协同机制而无法达成实质的管理效果，地方税务机关拥有征税权却没为国家和地方真正增加税收收入。
4. 经营所得项管辖问题溯源
个人所得税经营所得项的征收一直是税务机关的难点，前述两类案例都与经营所得项有关。一方面是个人店主逃避经营所得的正常申报，另一方面是网红主播等高收入纳税人不希望按45%的综合所得标准进行缴纳，通过虚构经营所得收入来逃税。上述两类案例中都存在税务机关缺乏征管法规支持，不掌握纳税人交易信息，缺乏跨省核实能力而使管辖权失灵的情况。
跨省涉税信息核实机制的建立是一个较为复杂的问题，其重要性无需多言。但此机制的建立存在两个难以解决的问题，第一个问题在于政府精简机构，公务员编制普遍收紧的现状下，涉税信息的调查走访需要占用大量的人力物力。地方税务机关对涉税信息的调查并不能转化为税款在本地财政的上缴，调查方的责任较重而缺乏收益，地方政府机关对相应政策的执行热情和支持动力难以保持。第二个问题在于税收法定的大原则不能轻易变动，无论是涉税信息的共享还是涉税财政收入在各地方间的分配，均是重大复杂问题，推动相关立法的难度非常高。这样两个问题的存在，使得我们必须另寻他路来快速解决互联网经济下，个人所得税经营所得项的征收问题。
除了信息核实难之外，个人所得税经营所得项依然延用旧有的分类税制，无法被更为先进的综合税制覆盖，也是形成前文两类案件问题的重要原因之一。2018年《个人所得税法》第7次修改，按照党的十八届三中全会“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”的要求，工资薪金、劳务报酬等一系列劳动性所得历史性地纳入了综合征税范围，但经营所得依然不在其中。
分类税制有许多局限性，除我国之外，目前国际上实行个人所得税分类税制的国家主要分布在北非及中东，主要的经济大国基本都全部或部分适用综合税制。因为分类税制是以管辖“所得”为根基而非以管辖“个人”为根基，所以现行的个人所得税中经营所得等部分，管的是“所得”，而不是“个人”。各地税务机关只对该部分个人经营所得或自行申报行为有对应的管辖权，但针对自然人本身，则税务机关对其并无税收管辖权 [5]。主管税务机关只是管辖这申报行为的主管税务机关，并不是这些纳税人的主管税务机关。
最后，经营所得项存在的第三个问题是不能代扣代缴。对于分类税制，历史形成的结构是“以代扣代缴为主，自行申报为辅”。但经营所得不在法定代扣代缴的范围内，无法从源泉管理，只能自行申报。对于不懂得如何申报的个人经营者而言，申报几乎无法进行。而对于“筹划”后的申报者，纳税人的自行申报又成为了变换自身收入性质进行逃税的手段。
5. 经营所得项管辖权行使的优化
(一) 委托代征法律可行性的论述
在目前的个人所得税法律规定中，经营所得既属于分类征收的收入类型，也属于无法代扣代缴的类别，不存在相应的代扣代缴义务人。上述条件刚好满足了启动委托代征的条件之一，即《委托代征管理办法》第四条：税务机关不得将法律、行政法规已确定的代扣代缴、代收代缴税收，委托他人代征。那么在互联网经济中，我们可以尝试将该部分的个人所得税由平台委托代征。
进行委托代征的前提条件为国务院《税收征管法实施细则》第四十四条，税务机关可以对“零星分散”和“异地缴纳”的税收基于“利于税收控管和方便纳税”的原则进行委托。“零星分散”和“异地缴纳”，与互联网经济中个人所得税经营所得项的分布情况非常类似。
国家税务总局《个体工商户税收定期定额征收管理办法》第十五条规定对于个体工商户可以适用委托代征的方式，部分学者认为此办法将个体工商户纳入委托代征行列与《税收征管法实施细则》第四十四条相冲突，《税收征管法实施细则》中并未涉及个体工商户，仅规定对符合上述税款分布特征同时不属于代扣代缴范围的所有纳税人都可以行使，《个体工商户税收定期定额征收管理办法》缺乏上位法依据。但大多数学者认为 [6]。通常个体工商户以家庭或个人为经营单位，存在纳税意识淡薄、不能准确进行会计核算、对于自行申报缺乏积极性和准确度的问题，将其解释为“零星分散”的纳税人并由个体工商户的入驻市场、商场进行委托代征是符合立法者的立法原意的，个人网店店主的经营所得也同样符合这一特征。而个人独资企业自2000年国务院出具《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发[2000]16号)，停止对其征收企业所得税，只参照个体工商户的经营所得征收个人所得税以来，其管理很大程度上也是参考个体工商户执行。平台对此类企业适用委托代征，同样存在尝试的空间。
通过上面的分析可知，赋予平台委托代征的权利，将互联网经济中个人所得税的经营所得项划归至平台注册地的税务机关进行管理，是一个具备法律上可行性的方案。
相较于网络平台经济的发展速度，我国税务立法存在一定的滞后性。例如现阶段《委托代征管理办法》关于代征人的资质要求，仅对其所在领域、所在行业的一般性和共性要求做出了规定，对于具有高风险的网络平台缺乏专门性的规范指导，约束要求较低。对于获得了委托代征权利的平台，也需要加强对应的监管，整体制度上需要继续完善。
健全完善委托代征制度，有如下的建议：
第一，目前的立法层次还比较低，建议未来由《税收征收管理法》对相关权利进行规范，使委托代征制度的原则和范围更加的清晰明确，效力更高。 [7]
第二，在委托代征后，由于未明确代征人的权利和义务，法律纠纷的处理流程以及承担的违法责任，代征人在自身权利义务不明的情况下，会对委托代征的推广产生抵触情绪。在《税收征管法》即将进行修订的大背景下，我们建议《税收征管法》至少能够对平台提供者委托代征税款的法定义务进行明确，扩大平台提供者委托代征范围，对委托代征流程进行再次梳理，使委托方及代理方能够便利化的批量办理相关手续。这样既能发挥平台的集聚效应，也能减轻税务机关的税收征管压力。
第三，建议在修订《委托代征管理办法》时，将第五条中“与纳税人有地缘关系”一项删除，以适应数字经济时代下征缴税行为整体的数字化，网络化大趋势。 [8]
第四，《委托代征管理办法》仅在第二十一条中保留了税务机关的追责权，但未明确追责的方式内容，也未明确代征人寻求救济的途径，这也是需要在未来加以完善的部分。
(二) 委托代征实践可行性的论述
在目前的委托代征实践中，平台拥有这一权利后常会出现开票数量剧增的情况，当地税务机关往往会因为对开票真实性存在疑虑而暂停平台的委托代征权。如2020年12月，阿里巴巴集团的灵活用工服务外包商北京布角科技有限公司涉嫌虚开增值税专用发票金额13亿元，成为我国首例利用互联网共享经济服务平台虚开发票案5。
在目前的网络直播活动中，显著的现状是销售地或业务发生地遍布全国。面对可能发生在全国各地的业务，虽然网络平台也如税务机关一样难以辨别其真实性，但因为网络平台对网络主播或经纪公司具有一定的管理能力，能掌握第一手的涉税信息资料。其修正交易流程并嵌入信息收集环节，也远比税务机关自身调整征管流程简单易行。 [9] 故而税务机关依然可以利用委托代征的方式，与有委托代征资质的第三方平台企业签订本地的《委托代征协议》。
正因为存在着虚开发票等风险，税务机关与平台签订《委托代征协议》更应从注册登记、交易流程、税款缴纳各个环节进行严格监管，将委托代征的范围、税率、报送标准等进一步明确，同时建立委托代征考核机制。要求平台向税务机关公开自身与主播或其名下公司签订的合同，通过各地税务机关的配合，落实对于相关税款的征缴工作。考核的具体内容主要有以下几点：
第一，调整代征人资质要求范围。《委托代征管理办法》第六条规定的条件针对的是常规机构，并未针对互联网公司的技术安全水平提出信息管理系统方面的要求。适当提高准入标准，有助于管理实效的提升。
第二，以联合监管的形式来对代征人进行管理。对于这样一个新的代征主体，在实践中，应以税务机关为联合监管的主导方，工商、金融、网信等部门共同配合，探索有效全面监管的路径。 [10]
第三，对于平台经济全面落实信息注册管理要求。对注册信息进行定期抽查。对于把关不严格，审核不到位的平台予以警告并暂停委托代征权限。
第四，要求平台通过技术升级，将订单管理规范嵌入整个交易流程，将交易活动全部纳入平台的监管范围，严格管理业务信息并定期向税务机关披露交易数据。
第五，要求平台以大数据技术为依托，通过资金流对个人或企业的经营情况进行分析，明确其应纳税额。
第六，对于代征人的监管，因其属于新生事物，政府在加强监管的同时，也要加强对代征人的教育，培训和扶助。政府部门在代征人的发展过程中，要提高自身的服务意识，与代征人共同面对新业务与新挑战，在适当的情况下，可以实行适度的税收优惠和其他扶持政策。 [11]
6. 总结
“分类税制”与“无法代扣代缴”这两个个人所得税经营所得项的特点，带给了税务机关许多征管方面的困扰，而在互联网经济时代，这样的问题更是被进一步放大。在目前税法体系中解决互联网经济下经营所得项征管问题的便捷方法是进一步完善《委托代征管理办法》，赋予平台委托代征的权利，而由平台注册地的税务机关承担对于平台代征的准入管理与考核的职责。通过这一方式，可以在尽量减轻税务机关负担的同时，实现税务机关对经营所得项信息的核查，进而增加国家税收、促进社会公平。
NOTES
1《2020年网络零售市场发展告》，载商务部电子商务和信息化司2021年6月25日， https://dzswgf.mofcom.gov.cn/news/5/2021/5/1621587905096.html
2《浙江省杭州市税务部门依法对黄薇偷逃税案件进行处理》，载国家税务总局浙江省税务局2021年12月20日， http://zhejiang.chinatax.gov.cn/art/2021/12/20/art_13226_529541.html
3《杭州市税务局稽查局有关负责人就黄薇偷逃税案件答记者问》，载国家税务总局浙江省税务局2021年12月20日， http://zhejiang.chinatax.gov.cn/art/2021/12/20/art_11930_529581.html
4任宇：《新个人所得税法和新条例》，载国家税务总局12366纳税服务平台2018年12月25日， https://12366.chinatax.gov.cn/video/play?bh=2d37077be1444b97940143c94d24500e
5《全国首例运用网络平台虚开税票犯罪团伙被端》，载腾讯网2020年12月8日，https://new.qq.com/rain/a/20201208A03WUX00