1. 税收法定原则概述
税收法定原则，又称税收法律主义，指与税收有关问题及事项应当通过立法机关确定并加以颁行，即政府征税的权力和公民纳税的义务均需以立法机关通过并颁行的相应法律作为基本依据。税收法定原则是税法领域最为重要的基础性原则，也是全面依法治国理念在税收领域的具体表现。党的十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次明确提出“落实税收法定原则” [1] 。新时期落实税收法定原则不仅包括税法规范在形式上通过法律制定，而且这些法律规范之间本身要构成系统、科学和完备的制度体系；在此基础上，还需要进一步涵盖包括执法、司法和守法等税收法律实施的各领域和全过程，同时与新一轮财税体制改革及法治国家建设进程协同推进。
1.1. 税收法定原则的基本内容
1) 征税要素法定。我国《立法法》第8条第6款不仅要求税收法定，同时也表达出课税要素法定的内涵1。课税要素法定即纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收优惠、税收征收程序等税收基本要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定。需要指出的是，税收要素法定并不是指所有税收基本要素只能通过法律来制定，立法机关可以通过合理、必要的授权交由行政机关行使，但需要秉承“具体事项，具体授权”的原则，对授权的目的、内容和程度进行明确限定，不能进行概括、空白授权 [2] 。课税要素回答了关于税收的基本问题，比如税由谁交、应该交多少、怎么交以及什么对象要征税等。课税要素法定意味着税率等与税收相关的要素只能通过法律明确。
2) 征税要素明确。税收要素确定即税收法律的规定必须明确清晰，尽可能避免出现漏洞和歧义。主要包括以下两方面内容：其一，税法规则应该明确具体，不同规范之间不应出现矛盾与分歧，让纳税人对于规则本身的适用具有可预测性。其二，税法内容应该清晰规范，具有较高的识别度和透明度。课税要素明确要求立法机关在语言运用上对各课税要素的描述应当明确具体，不能含糊其辞也不能模糊歧义。如果要素不明确势必会使行政机关对于法律的理解出现偏差，导致自由裁量空间过大，无法保障税收法律的有效实施，使立法机关以及人民的意志得不到有效贯彻落实。赋税如不确定，哪怕是腐败、不专横的税吏，也会由此变得专横、腐败 [3] 。这也从一个侧面说明为什么税收的各要素必须清楚明确。
3) 征税程序合法。征税程序合法是程序合法性原则在税法中的具体体现，主要包括两层含义：一是不得违反法律之禁止，也即税款征收不得超越或违反法律的规定，应在实体性法律和程序性法律规定的范围内征收税款。二是法律适用之要求，税务机关有权限及义务核定及征收法律上规定的税收。有人认为税收法定原则解决的应当是税法当中的实体性问题，而不是程序性问题，因此不应当把程序上的规定包含在内 [4] 。这种说法有失偏颇。税收在实践中不仅有实体法上的规定更要求程序上的合法性。金子宏先生在其著作中也曾提出税收的课赋和征收是权力的行使，所以它必须以适当的程序行使 [5] 。税收直接关涉到公民的私有财产权，因此必须通过严格的法定程序规范国家征税权的行使。
1.2. 税收法定原则的表现形式
对于我国而言，税收法定原则的进一步落实具有法理与现实层面的双重意义。一方面，全面落实税收法定原则具有规范国家课税行为进而保障公民私有财产权的功能，为实现财政法定和建成税收国家奠定坚实基础；另一方面，通过落实税收法定原则，建构一个规范、完整、科学的财税法律体系，由此进一步完善中国特色社会主义法律体系。全面落实税收法定原则作为中央改革重点推动的关键环节之一，不能局限于政策性宣示或概念性陈述，其本身亦在各种根本性和总揽性法律规范组成的法律体系以及后续的立法进程中得以体现。
1) 宪法性规范。《宪法》第56条规定，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”该规定没有直接规定征税权的归属问题，而是以公民义务的形式在宪法中加以体现，明确公民仅负有法定的纳税义务，不承担法律规定以外的纳税义务，从而将公民纳税义务与税收法定原则结合起来。2015年修订《立法法》，将原第8条规定的“只能制定法律”的税收基本制度，细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，单列为一项，且位居第8条第6~9项与公民财产权保护相关的法律保留事项中的首位，突显了税收事项应受法律约束的强度 [6] 。
2) 总则性规范。《税收征收管理法》一直是我国税法领域唯一的具有统揽性的程序税法，对税务管理、税款征收、税务检查、法律责任等作出了相对明确的规定。依据该法第3条规定，税收事项只能依照法律或者经授权的行政法规规定执行，这也是税收法定原则在法律规范中的体现。尽管《税收征收管理法》就税收征收管理的程序制度进行了概括性归纳，但是在整个税法领域特别是实体法领域仍缺乏一部能够指引税法准确适用的统揽性规则。长期以来，中国税法在具体制度设计的层面比较抽象和零散，税务机关执行时的弹性也较大，这在形式上并不符合税法作为明确具体的技术法之要求，在实质上也不利于纳税人权利的保护。随着我国税收制度的成熟定型，特别是各实体税种完成立法工作后，作为统揽实体和程序性规定的《税法总则》有纳入立法规划的必要，最终形成以税法总则为龙头、税收实体法为主体、税收程序法为支撑的中国特色社会主义税法体系 [2] 。
1.3. 税收法定原则的授权逻辑
长期以来，我国税法体系中存在大量以“暂行条例”为表现形式的税法规则，这一现象的起因是全国人大及其常委会在1984年9月和1985年4月的两次授权。
1) 授权立法。2015年《立法法》继续保留了允许授权立法的规定，并在第9条明确规定除“有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项”外，全国人大及其常委会有权作出决定授权国务院根据实际需要对其中部分事项先制定行政法规。不过，《立法法》第10条对授权立法在目的、事项、范围、期限、遵循原则和按期报告方面进行了相应的限制，第11条和第12条则对授权终止和转授权做了相应的规定。理性的做法是，在落实税收法定原则的前提下，坚持税收法律在税法体系中的主体和主导地位，同时审慎、严格、规范地进行税收授权立法，并加强授权后的监督与效果评估，合理规范发挥税收授权立法及行政机关在税收法治中的优势和作用 [2] 。
2) 试点立法。试点立法是我国深化改革和法治建设过程中常规的制度设计安排，在实践中通常表现为授权试点的方式。例如，2019年10月26日十三届全国人大常委会十四次会议通过《关于授权国务院在自由贸易试验区暂时调整实施有关法律规定的决定》。再如，全国人大常委会授权国务院在部分地方开展房地产税改革试点工作，规定授权期限5年，并由国务院制定试点具体办法，期满需要继续授权的，可以继续提出意见，条件成熟时则应及时制定法律。需要指出的是，授权国务院暂时调整法律实施本身可以视作是一种特殊的法的修改技术，在理论上具有正当性，但应该尽可能克服其可能存在的合法性瑕疵 [7] 。
由于税收领域很多规则本身就是授权立法，税制改革试点的特色更为明显。以历经7年之久的“营改增”为例，试点不仅在不同的地方相继铺开，也在具体的行业上持续拓展。从2012年1月1日上海率先实施交通运输业和部分现代服务业营改增，到2016年5月1日将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业4个行业纳入营改增试点范围，营改增改革前后经历了6次对试点行业的调整和4次对试点地区的调整。在金融行业征收增值税过程中，其课征规则就先后经历过试错、证成和微调的变迁历程，通过持续的“试点安排”来验证并达成其最终的“合理性”，以实现税收负担的公平合理分配 [8] 。试点立法更多是从先行先试的角度来讨论，其本身既可以是直接立法，也可以是授权立法。授权立法和试点立法是否违反了税收法定原则，其判定需要回到如何理解税收法定原则这个基础性问题上来。税收事项应当通过法律的规定来制定，只要是授权立法或试点立法合乎宪法和法律的规定，则无论是授权立法还是试点立法，本身是应该具有合理性和正当性的。
2. 税收法定原则的实践现状
2016年12月25日，《环境保护税法》作为落实新《立法法》更具体明确税收法定原则后的第一部新税法获得审议通过。此后，《烟叶税法》、《船舶吨税法》、《车辆购置税法》、《耕地占用税法》、《资源税法》、《城市维护建设税法》、《契税法》、《印花税法》等税法相继完成立法进程。2019年7月16日、11月27日和12月3日，财政部、国家税务总局先后发布《土地增值税法(征求意见稿)》、《增值税法(征求意见稿)》和《消费税法(征求意见稿)》，向全社会公开征求意见。落实税收法定原则，旨在提升中国税制改革的整体质量，保障和优化财政收入的正当性基础，推动税制改革从行政管理向法治治理的系统转型。目前税收法定原则在实践中主要面临以下几方面问题：
2.1. 税收法律规范供给不足
过度授权立法带来的最显著问题就是税法的供给不足。从法理学理论出发，法律体系的组建要达到一定标准，即只有在数量上和质量上都得到保证，该法律体系才会有存在的必要和可能。就税法体系而言，就是要求已立法税种的税收在总税收中的比例达到一半以上，或者本国所有税种都已经实现全面立法。虽然目前我国已有12个税种已经立法，看似仅有6个税种的立法工作尚未完成，但尚未立法的税种中有作为间接税的主要组成税种的增值税和消费税却依然在适用“暂行条例”。以我国2019年度税收收入为例，增值税和消费税占当年全部税收的57%，更不必说加上尚未立法的其他税种，远未到达到已立法税种的税收收入在总税收中占比过半或“一税一法”的要求。
2.2. 税法规则的可操作性不强
税法规则的可操作性不强主要表现为我国税法中的兜底条款较多。我国一贯追求立法的宜粗不宜细，使得法律文本中的兜底条款适用频率较高。据不完全统计，我国现行18个税收实体法及实施细则中，共出现了171个“等”和221个“其他” [9] 。而这些模糊性的兜底条款具体指代的是哪些情形并没有明确的规定，这就给税法的执行带来歧义。当然，这并不是指兜底条款没有存在的必要性，相反兜底条款与税收法定原则的实现并非是绝然对立的关系，设置兜底条款目的在于确保课税要素分类的开放性、税务行政裁量的灵活性和特别税收措施立法的授权性，克服税法规范局限性 [10] 。但兜底条款的使用频率过高也会导致实践中出现争议，难以确保不同的税法执行机关采取相同的标准来执行税法。在这一点上，2018年制定《耕地占用税法》时将《耕地占用税暂行条例》中的“人均耕地特别少”改为“人均耕地低于0.5亩”，语言表述上更加严谨，降低了法律适用过程中可能出现的不确定性 [11] 。
2.3. 税法解释的层级失序
法律解释分为立法解释、司法解释以及行政解释。一个完善的法律解释体系应该是这三方并重且立法解释占主要地位，但我国税法解释大多是税务执行机关做的行政解释。对于税务稽收单位或者与税务稽收有利益关系的单位来解释税法的现象，理论界莫衷一是。税法行政解释已在我国税法解释体系乃至税法规范体系中占据垄断地位，成为日常实践中最直接有效的税务执法依据 [12] 。根据法理学中的“谁立法谁解释”理论，税法的解释权应与立法权密切相关，但实际生活主要都是由税法的行政部门，如财政部门、税务部门根据日常税务行政工作的需要进行解释。由于税收立法程序严格以及存在立法社会博弈的成本的情况下，税收调控手段更多地从税收立法转移到了税收行政解释上，具体表现就是出台各种的税法行政解释来进行变相立法。这实质上已经违背税收法定原则。并且在实践中，由于各部门职权划分的不同，致使“一法多释”现象频发，不同解释之间难免出现矛盾，进而降低我国税法权威性。
2.4. 地方税收减免权行使不当
自屠宰税、筵席税及牧业税三个税种退出我国历史舞台后，从严格意义上来讲地方已经没有了税收立法权。现实中，有些地方往往会通过“财政返还”等方式变相行使税收减免权，不利于我国税收法定原则的实现。并且，地方上为争夺税源，争相出台多项税收优惠制度以及土地、户籍、外汇、融资等各种优惠制度，以吸引投资 [13] 。地方上如果税收减免权行使不当必然会导致财政收入的减少，采取其他方式以增加财政收入。近年来我国一直在实行“减费降税”，地方税收优惠政策的实施为减费降税提供了一定的积极作用，是我国税收体系建设中不可或缺的部分，并为我国县域经济的腾飞起到推动作用。因此，地方性税收优惠政策有其存在的合理性，应通过合理的程序机制排除其中的人为因素，把对市场竞争可能造成的负面影响降到最低 [14] 。
3. 落实税收法定原则的实践路径
3.1. 税收法定原则应明确入宪
首先，税收法定原则入宪有助于加快法治中国建设进程，提高国家治理现代化水平。虽然我国目前已经在《立法法》中表达了税收法定原则的要求，但《立法法》毕竟不是宪法，不具备根本法的效力，承载不了税收法定原则所应具有的意义，只有将税收法定原则入宪才能从根本上完善我国税收法律体系，这不仅是实现税收法定原则的需要，也是实现我国依法治税，做到税收领域的人民当家作主，实现社会主义法治的需要。现代国家的运行离不开财政收入、支出及管理，而这些又将最终落脚于保障公共服务的供给上去，可以说税收法定是这整个过程的起点 [11] 。
其次，税收法定原则入宪有助于保障公民纳税权利。从分析方法角度看，近代德国和日本的学者倡导的税收债权债务分析方法的引入使近代税法研究从单一的权力服从关系说向债权债务关系说转变，从而形成税权从外观表现上既有国家征税权力也有公民纳税权利的二元结构 [5] 。因此，税收法律关系不应单纯理解为国家单一的纳税权力，其中也必然蕴含着国家向全体社会成员提供公共服务及公共产品，全体社会成员因为享用国家提供的产品和服务而支付对价并依法成立债权债务关系，应当区别的是此处债权债务关系应是公法上的债务关系。我国宪法第56条规定可以理解为既是对公民纳税义务的确认，也是对公民纳税义务的范围及征税权具体界限的明确规定 [15] 。
3.2. 建构完善税收法律体系
1) 规范授权立法。坚持税收法定原则、坚持设税权由立法机关行使，这一方面是因为法律的制定机关才是最高民意的代表机关，另一方面也是由于立法位阶越高法律制定的规范性、程序性就越高，科学性水平也就越有保障 [16] 。建国以来，我国税法体系不够完善，授权立法则在很大程度上填补了这部分的空白。2013年我国全国人大开会期间，曾有32位全国人大代表联名提交议案，提议应收回对国务院制定税收行政法规的授权 [17] 。这在当时引起了社会各界的广泛讨论，说明已经有人已经开始意识到授权立法存在的弊端，并想要采取措施减轻授权立法带来的负面影响。但过于机械理解税收法定原则，要求将一切税收事项都诉诸立法机关通过法律解决则会受制于立法机关的会期等因素，导致税收的多维度功能难以发挥。比如2020年时受新冠肺炎疫情影响，我国急需采取包括税收优惠政策在内的各项调控手段来刺激经济。但由于疫情原因，全国人大会议推迟了两个多月，若此时一些税收政策需要由全国人大通过则大大降低了税收优惠政策的时效性。由此可见授权立法仍有一定的存在必要，但对授权立法的制定应采取严格的监管。
2) 增强税法规范的可操作性。比如《车船税法》中规定“捕捞、养殖渔船”免征车船税，但对于什么是“捕捞、养殖渔船”却是由《车船税法实施条例》来定义的。因此，全国人大在制定法律时应对法律制定的诸多基本要素进行明确规定，防止由于立法模糊造成有关法律的某些基本要素需要依赖行政机关来解释的局面。具体而言就是指征税对象、纳税人、税率等核心要素，这些是事关公民权益的重要事项，由法律进行规范才能在最大程度上增加法律的权威性和可信服度。其做法应当是在理论上厘清每个税种的课税要素应当包含的内容，在立法时应明确各个课税要素的详细规定。
3.3. 限制税法的行政解释
对行政解释进行限制首先应在税收法定原则的框架内进行，明确以立法机关的解释为原则，行政机关的解释为例外。换言之，立法解释最具有普遍适用性，而行政解释只在特殊情形下适用。美国等国家还要求税法的行政解释只对国家工作人员有效，而不对纳税人产生效力。其次，应当明确行政解释的范围，对于法律绝对保留的“税种”、“税率”的问题只能由立法机关加以解释，行政机关无权解释，并且行政机关可以对税法进行解释的情形只能局限于具体的税收执法问题，而且要以法律或立法解释不够明确为前提。行政机关作为我国税收执法机关本质上也是为纳税人提供服务的部门，因此行政解释应当以“维护纳税人的利益”为最终目的，做有利于纳税人，而不是行政机关本身的解释，从源头上杜绝行政机关为完成自己的考核任务而损害纳税人权利的可能。
3.4. 合理规制地方税权
我国共有34个省级行政区域，各个省发展情况和发展模式都不尽相同，各有其支柱性产业或者计划招商引资的项目，税收减免权力如果由中央来统一行使无法很好顾及到每个区域自身的发展状况，因此每个区域应当要有一定的税收减免自主权。
税收减免政策对一个地区的经济发展至关重要，虽然由国务院统一行使税收减免权可以最大限度保障我国的中央集权政治体制，但由于国务院并不能兼顾到每个具体行政区域的发展，所以也应适当分权给地方。但需注意，即使地方享有税收减免立法权，其行使机关也应是地方人大及常委会，而不是地方政府。在这一点上，我国的《契税法》就在确保法律整体性、统一性与权威性的同时又保障地方可以充分发挥自主性2。对于税收减免权的下放应控制在适当范围内，既不能过度下放使地方对于税收减免的权限太大，影响我国财政和社会经济的平稳运行，又不能放的太小达不到促进地方经济发展的目的，最终使减免税收沦为形式。所以，除了要将税收减免立法权适当下放外，还应对各地区的具体实施情况进行监督，这就要求地方将税收减免政策制定完成后及时报送给全国人大常委会以及国务院进行审查，充分发挥上述两个机关的监督作用。
4. 结语
税收法定原则是税法领域的基础性和基石性原则，也是我国宪法原则在财政税收领域的体现，更是新时代国家民主政治建设的突破口和着力点。在税收征纳层面，坚持税收法定原则，一方面是对国家征税权的行使施加合理的规范和约束，以保障纳税人的合法财产权益；另一方面，也确认了法律框架内国家税收活动的正当性和权威性，以保障税务机关更好地做好征管和服务工作。落实税收法定原则，是体现法治国家税收正当性的重要标志，亦是现代社会税收民主化的客观要求和必然反映，也同时将我国税收法定原则的时代涵义和治理效能提升到更新的高度 [2] 。目前，我国正在实现税收法定原则道路上稳步前进，相信伴随着税收法定原则在我国法治建设进程中逐渐加快落实，中国式法治现代化的建设脚步也将更加坚定有力。
NOTES
1《中华人民共和国立法法》第8条第6款：“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。”
2《中华人民共和国契税法》第3条：“契税税率为百分之三至百分之五。契税的具体适用税率，由省、自治区、直辖市人民政府在前款规定的税率幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。”