1. 引言
数字贸易是指运用互联网技术，利用大数据、数字化平台、云计算以及人工智能等技术手段，实现数字化或实物形式的产品和服务的精准交换的一种新型贸易模式。数字贸易的数据化和平台化打破了传统的物理存在界限，使得相关业务全过程可以通过现代信息网络在很短时间内实现跨区域、跨国家的交流和交易。现行全球企业所得税规则采用所谓的“税收联结度”(nexus)，以企业是否在他国境内设有实体机构作为征税依据 [1] 。但是数字化贸易使得依赖实际存在判断法人居民身份的管理机构所在地作为税收标准缺乏了可操作性，给国际税收带来了巨大挑战。经济与合作组织(以下称为OECD)积极筹划数字背景下的国际税收制度改革，但是该方案复杂，国际社会还在不断商讨，为了应对税基侵蚀与利润转移的挑战，欧盟一些国家纷纷开始在国内征收数字税，但美国作为互联网经济大国，反对征收数字税并对欧盟一些国家开展“301”调查。因此本文将分析数字贸易背景下国际税收面临的挑战，介绍数字税征收的理论以及当前国际社会就数字税征收展开的博弈，探讨我国的应对措施。
2. 数字贸易的发展及其带来的国际税收挑战
2.1. 数字贸易的发展
互联网的迅猛发展与快速普及为数字贸易奠定了强大的基础，随着网络的普及，全球的互联互通得到了增强，数字贸易也得以高速发展。以我国为例，据中国信息通信研究院2023年《中国数字经济发展研究报告》显示，2022年中国数字经济规模达到50.2万亿元，占GDP比重达41.5%，这一比重相当于第二产业占国民经济的比重。1数字贸易的发展为全球经济带来了新的机遇，基于数字技术开展的线上研发、设计、生产、交易等活动，可以提高贸易效率，降低交易成本，促进国际贸易的发展，加强了各国之间的经济联系。因此，数字贸易将成为各国经济增长的新动力，是推动全球经济的持续增长的重要舵手。
2.2. 数字贸易的发展给国际税收带来的挑战
2.2.1. 传统税收征税依据适用困难
数字化使得企业不需要在他国境内设立实体机构或仅仅在他国境内设置规模较小的实体机构即可向消费者提供所需的产品或服务，传统税收依靠“常设机构”这个实际存在作为征税的依据不再适用，这种情况下，消费者所在国没有对跨国公司征税的权利，导致国家的征税额过低，这给国际税收带来了巨大挑战。企业和个人不需要借助物理存在即可在不同国家开展经营活动进行商品和服务交易，这十分便利一些跨国公司进行利润转移和避税，例如谷歌、苹果、脸书和亚马逊等大型互联网科技企业将大量收入和利润转移到“避税天堂”。2而税收作为国家财政收入的重要来源之一，数字贸易背景下征税依据的适用缺失给国家财政带来了更多损失。
2.2.2. 纳税主体的确认具有挑战性
数字技术正在改变我们对于个人和企业的认知，而数字经济的发展也在推动着新的商业模式和经济形态的出现，而纳税主体的确认由于涉及到国家和地区的管辖权，在确定应当纳税的个人和组织时充满了挑战。首先，数字技术使得各个主体开展线上经营活动更加容易，纳税主体比以前更加分散；其次，一些主体可以利用互联网的虚拟性让其作为纳税主体逃脱监管，使得征税机关难以确定应当缴税的主体 [2] 。这也导致税源和税基的确认成为一个复杂的问题，不同国家和地区的税收管辖权之间存在差异，这些差异给一些国家带来了严重的税基侵蚀和流失的问题。
2.2.3. 税收负担呈现不公平性
税收负担的不公平性在数字贸易背景下呈现新的问题。其一，数字贸易产业与传统产业的税负不公平性，由于对数字经济的征税是一个新的问题，一些国家和地区并没有出台相应的新政策，这就导致在实际上数字产业的税负低于传统产业；其二，线上与线下业务的税负不公平性，互联网促进平台经济的崛起，线上经济发达，而从事线下生产经营活动的税负总体高于线上经营活动，这是数字经济时代贸易造成国家税收流失的重要原因之一；最后，境内企业与境外企业的经营与劳务所得之间的税负公平性，由于境外企业不必在境内设置实体就可以提供服务，对境外企业征税在数字贸易下面临新的问题。
3. 数字税的概念以及立法理论基础
3.1. 数字税的概念
根据国际社会的立法实践，数字税在理论上可以分成广义和狭义两种概念。狭义的数字税是指各国税务机关向提供搜索引擎、在线广告、社交媒体等数字服务并且达到该国政府规定的纳税门槛的经济主体征收的税款，这个定义是根据欧盟数字服务税立法提案及以欧盟提案为蓝图设计的各国数字服务税方案而来 [3] ，又叫数字服务税。广义上的数字税除了包含狭义数字服务税外，还包括印度均衡税、匈牙利广告税等类似对数字经济征税的单边措施 [4] 。数字税可以追溯至经济合作与发展组织(OECD)推进的国际税收改革项目——税基侵蚀与利润转移(BEPS)项目，该项目最初的目的是为了遏制跨国企业到低税率国家避税，但是逐渐演变成国家与国家之间关于跨境互联网科技企业的税收利益分配之争。目前世界上已有许多国家和地区探索并开启了数字税的实施。
3.2. 征收数字税的理论基础
3.2.1. 税收管辖权理论
根据现行国际税法理论，在确定税收管辖权时，主要遵循属人原则和属地原则 [5] ，一般来说，一国政府要对公司要主张税收管辖权，两者之间必须有一个实质联系的建立，也就是拥有“常设机构”，但是在数字贸易时代，新型商业模式利用互联网技术的联结，不需要在他国境内设置常设机构就能完成一项贸易活动，导致价值创造地和经济所在地分离。以谷歌公司为例，谷歌可以向一家A国企业出售其搜索结果的广告服务，而无需在A国设立常设机构，谷歌处理付款和发布广告的物理服务器也不在A国境内。这就导致该公司拥有来源于A国用户创造的收入但却因为缺乏实际物理存在不构成在A国的常设机构，因此作为收入来源国的A国无法主张该部分收入的征税权。一定意义上造成数字经济市场国(来源国)税基侵蚀，引起税收分配不公问题，也造成税收管辖权关系的挑战。数字税的提出，更多关注“实质经济活动”和“价值创造”原则，主张税收应当在价值被创造的地方征收，依据用户参与的深度或用户IP地址等确定收入来源地的方式，倾向于分配给税基遭受侵蚀的来源国一定税收利益。一定程度上合理确定了现行数字经济发展背景下税收管辖权的分配关系。
3.2.2. 税收公平理论
国际税法的宗旨是：防止企业利用税收制度的漏洞来规避税收，实现对跨国征税对象的公平合理的税收分配关系，促进全球经济的稳定和可持续发展 [5] 。全球经济数字化背景下跨国互联网企业蓬勃发展，并产生了“GAFA”(即Google、Amazon、Facebook和Apple英文名字首字母的缩写)为代表的跨国互联网巨头，这些跨国互联网巨头掌握了巨额财富。据欧盟委员会2018年的报告显示，一些拥有数字业务模式的企业通过激进的税收筹划使有效平均税率低至9.5%，相对于传统商业模式的公司23.2%的实际税率而言，造成了纳税不公平的现象。现行数字贸易背景下的数字企业税负情况明显违背了税收公平原则。数字税的建立使得一国可以针对达到一定收入门槛的数字企业的特定收入收取一定税收，在一定程度上减少了一国税收损失，促进了国内企业的纳税公平。
4. 数字税收规则的国际博弈
依据各国数字经济发展现状，大致可以分为数字经济输入国和数字经济输出国。对于数字经济输入国而言，其内部数字产品和服务的产出是小于外部数字产品和服务的输入的，因此其国内数字经济不发达，例如欧洲一些发达国家法国、英国、意大利等等，有些国家没有本土的数字经济；对于数字经济输出国而言，其内部数字产品和服务的产出是大于外部数字产品和服务的输入的，譬如美国和中国。不同国家对数字税收的态度不同，数字税的本质是对跨国企业税源在价值创造地和利润税地进行重新分配，由于涉及到数字经济企业所在国的经济利益和税收主权，每个国家都有自己的政策考量。
4.1. OECD：探寻国际数字税收的统一方案
OECD一直致力推动全球范围内的国际税收改革行动，2019年OECD第一次提出“双支柱”方案的设计框架，旨在解决数字经济带来的税收挑战。此后经过各国的努力谈判，最终于2021年7月1日达成了一致意见并发布了《解决经济数字化带来的税收挑战的“双支柱”解决方案声明》。3在之后的罗马峰会上，二十国集团(G20)领导人共同核准通过了《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》，4意味着国际税收改革步伐迈出了重大的一步。其主要内容如下：
“支柱一”重点在于解决“由谁征税”问题，侧重与数字经济相匹配的征税权分配机制。首先提出适应数字经济特征的税收联结度规则，将以新的特殊目的联结规则为依据，跨国公司提供的自动化数字服务以及面向消费者业务所创造的利润，即使跨国公司不在海外设置实体机构，也应当由其常设机构所在地和消费者所在地共同享有利润。其次明确应税门槛和利润分配方案，“支柱一”方案提出的应税门槛为：跨国企业全年的营业总收入须达到200亿欧元且税前利润率超过10%，同时在消费者所在地的营业收入收超过100万欧元，那么消费者所在地就有权对总利润超过收入10%以上的20%~30%征税。“支柱二”重点解决剩余利润转移和税基侵蚀问题，要求大型跨国企业必须支付全球最低所得税税率15%的税收，二是规定刚开始全球展业的满足一定条件5的跨国企业可在满足总收入门槛值五年内暂时不适用全球最低税率的要求。
双支柱方案提出后，“支柱一”的实施具有不确定性，相比较而言各国对“支柱二”方案的态度比较积极，“支柱二”的谈判进展相对而言也更快。
4.2. 欧盟：数字税的积极倡导者
4.2.1. 欧盟推动数字税征收的背景
欧盟是最早提出数字税这个概念并提议征税的国际组织，欧盟坐拥数量庞大的互联网用户，自身却没有强大的数字经济平台与互联网企业，大部分数字商品和服务交易都是由美国的大型科技巨头掌握，以“GAFA”为代表的科技公司在获取巨大收益的同时，通过“转移定价”的方式，将收入大多归于其欧洲总部所在地爱尔兰、卢森堡等低税收国家方便避税。欧盟对美国这种数字经济利益分配方式感到不满，于是希望通过征收数字税这种方式来争取利益。欧盟于2018年提出了两阶段解决数字经济的税收问题的方案，长期方案是沿用调整公司税的方法，短期内采用临时性数字服务税来解决问题 [6] ，欧盟一些国家开始了征收数字税的实践。
4.2.2. 欧盟国家征收数字税的具体方案
数字税的税制要素包括税率、征收范围、起征点，欧盟在其2018年的数字提案中对欧盟征收数字税的标准做了规定，但是自OECD双支柱方案提出以来，欧盟一直都积极推动该方案的落实，于2021年发布了支柱二全球最低立法提案，在G20关于国际税收改革的谈判取得突破后，欧盟决定暂停征收数字税计划的工作。不过，由于OECD和欧盟范围内关于开征数字服务税的方案迟迟无法达成共识，欧盟国家已先后开征数字服务税。
法国是第一个施行数字税的国家，法国于2019年3月6日发布一项提案，对某些公司通过向法国境内的个人提供特定数字服务而产生的收入征收3%的数字服务税，2019年7月24日，法国总统马克龙签署了《开征数字服务税暨修改公司所得税降税路径法案》，法国数字服务税法案正式成为法律。意大利、西班牙和奥地利等国家也紧随法国提出自己的数字税方案，见表1。
Table 1. Table of digital tax collection in EU Countries
表1. 欧盟国家数字税征收情况表
数据来源：邵军, 杨丹辉. 全球数字服务税的演进动态与中国的应对策略[J]. 国际经济评论, 2021(3): 121-136+7.
数字税的征收给欧盟一些国家带来了持续增长的收入，根据法国媒体2023年10月9日的报道，法国经财部近日公布的数据显示，2022年，法国数字服务税收入为6.2亿欧元，2023年将达7亿欧元，2024年预计增至8亿欧元，2025年将突破10欧元大关。6法国政府此前承诺，一旦全球数字服务税改革得以实施，将取消该税种、并退还数字企业多缴的税款。但目前数字税全球没有得到实施，法国预计将继续征收数字税。2022年11月，意大利政府审议将数字服务税税率从3%提高到6%的提案，并可能将其纳入正在起草的《2023年预算法》，在全球经济下行的背景下，意大利此举并不利于互联网企业跨境经营，还会打击外商直接投资的积极性，并可能引发其他经济体出台反制措施。
4.3. 美国：数字税的反对者
由于美国在信息科技、互联网空间以及大数据领域都居于领先地位，所以美国的数字贸易十分发达，在过去的几十年里，美国的科技公司利用欧洲国家的税制漏洞进行避税筹划，转移巨额营业利润获取巨额收入的同时缴纳极低的税金，严重损害了欧洲国家的利益，自欧洲一些国家提出征收数字税以来，美国一直强烈反对。美国将一些欧盟国家征收的数字税视为贸易保护措施，认为这些国家数字税的应税企业主要是美国的互联网平台，实质上构成对美国企业的歧视，所以自2019年以来美国相继对法国、意大利、西班牙、奥地利、土耳其等多个国际进行了“301”调查7。国际上，美国与日本签订《美日数字贸易协定》，其中第7条重申禁止就数字产品征收关税，而第6条置于第7条前开“禁止以数字产品为征税客体采取任何课税措施”之先河，原则上否定国际维度上的数字税收征管，为私权利益免受数字税收“侵扰”保驾护航 [7] 。另外，美国作为数字经济大国，其对OECD“双支柱”方案的态度也是影响该方案能否在全球范围内实施的重要因素之一，就“支柱一”方案，美国内部表现是犹豫不决，对“支柱二”的支持力度也不高 [8] ，因为“支柱二”的最低税率将会增加美国跨国企业的整体税负。
5. 数字税的中国应对
中国已成为全球第二大数字经济体，互联网上市企业的数量在全球名列前茅，随着数字经济的蓬勃发展，数字企业和传统企业、数字经济发达地区和欠发达地区的税收冲突日益明显，目前国际社会正在寻求统一的数字税方案，但是还没有实施，一些国家数字税征收也在如火如荼进行，国际社会对数字税的态度不统一，因此我国既要思考数字税的征收问题，还要防止自身受到国际数字税征收的影响。
5.1. 积极参与制定和完善国际数字税收规则
经过国际社会的共同努力，OECD“双支柱”方案成为数字经济时代国际税法改革的契机已经是大势所趋。尽管目前该方案的框架已经构建完成，在具体执行方面涉及的问题各国尚未统一，还需要继续谈判协商完善，在最终的税收方案实施前，中国要积极参与国家间协商合作，协调国际税收利益平衡，推进国际税收公平，提高我国在数字税收方面的话语权。
5.2. 做好应对国际数字税收挑战的准备
尽管我国目前还未开始征收数字税，但当前国际社会的数字税收规则复杂多变，一些国家出于本国利益打算不仅征收数字税还增加数字税的税率，为了避免数字税加重中国企业进行跨国业务的纳税负担，我国需要提前筹划应对这些措施的方案。其一，国内税务机关可以开展国际数字税收规则的主题宣传活动，方便企业了解国外数字税收规则。其二，政府应当为数字科技企业的创新提供支持，企业充分利用数据与技术资源形成竞争新优势，为将来适应数字税收改革奠定基础。其三，企业自身须及时关注各国数字税收政策的最新进展，为避免自身提供的数字服务和产品被不同国家和地区重复征税的风险，提前做好评估跨国数字服务的纳税成本与合规成本的准备。
5.3. 构建我国数字税法律制度的具体措施
虽然我国目前暂无征收数字税的需要，但是从长期来看，应对国际数字税收的挑战，中国必须要研究符合自身国情的数字税制度，在国际共识基础上制定符合国际准则的数字税。既要从公平出发考虑跨地区和行业的税负相对公平，又要避免对互联网平台等数字企业过度征税，还要服务于提升我国互联网平台企业国际竞争力，因此需要多方面考量本国税法、数字企业发展现状等制定出符合本国利益的税收制度。
5.3.1. 完善数字税收相关政策法规
我国是数字经济大国，即前文所述数字经济输出国，根据数字经济发展和税收实践的需要，我国需要及时修订现行的税法和相关法规，适应新的数字业务模式、互联网技术发展的要求以及应对国际上的数字税收挑战。
首先，要完善现行税收制度，对纳税主体、适用税率、税基及其征管规则进行明确规定，明确不同数字经济主体的纳税人身份，并针对其不同的数字活动制定相应的纳税义务和征税标准，在完善过程中，应当考虑OECD方案的影响，将其与国内税法制度相互衔接，加强与国际税改的互动；其次，政府税务部门要加快数字技术研究，提高数字服务征管水平，由于经济数字化的快速发展，如果征管水平不随之改变，就不能满足税收监管的需求，对于数据追踪、用户IP定位、价值计量，应纳税额计算方法要与时俱进，可以考虑推动人工智能、大数据分析、区块链等数字技术在税收征管中的应用，加强执法监管；最后，可以建立数字经济自主申报纳税制度，要求数字平台、企业和用户自主申报纳税，并建立严格的税收审查机制，对偷税漏税行为进行依法打击。
5.3.2. 开展数字税收试点
数字税收需要审慎推进，其税制设计复杂，因此在实行数字税前建议先在某个或某些地区展开试点，在此基础上完善然后在全国范围内推进，数字税征收试点应当选在互联网平台发展相对成熟、数字经济发达的地区，根据《2023中国城市数字经济发展研究报告》，其发布的数字经济百强城市有北京、上海、深圳、杭州、广州等城市，8为了进一步推动数据要素产业发展、促进数字红利释放、提升数字经济质量，这些地区还制定相关行动方案和行政法规，例如：2023年8月15日，根据上海市人民政府官方网站发布了《立足数字经济新赛道推动数据要素产业创新发展行动方案(2023~2025年)》，9广州省在2022年就发布了《数字经济促进条例》，10这些地区数字经济发达数字税的试点宜放在这些地区。确定试点后，可以参考其他国家的数字税经验，综合考虑数字税收的税率、征收范围、起征点。另外，由于数字产品与数字服务一直游离于传统主体税种对象之外，实践中往往出现增值税与所得税归属冲突现象，因此，可在试点区域拓宽征税范围，同时相应调整税目与税率。
6. 结语
贸易数字化已经是势不可挡，随着全球数字经济和现代商业实践的快速发展，传统的国际税收规则需要重塑和完善。一些主要国家陆续采取相应措施来维护自身利益，相关的国家组织也探索出了相应的解决方案，但是目前数字经济国际税收改革方案还没有完全达成共识。各国应加强合作，加快在全球范围内推进“双支柱”国际税收改革方案落地是当前数字贸易背景下国际税收改革的共同期望。中国作为数字贸易大国，在这种情况下，中国数字税收法律治理需要坚持统筹国内和国际双重维度，不仅要参与国际谈判协商合作，对国内税收规则进行相应的调整，维护我国的利益，提高我国数字贸易发展，建设包容、普惠、有韧性的数字世界。
参考文献
NOTES
1中国信通院: 中国数字经济发展研究报告(2023年) [EB/OL]. http://www.caict.ac.cn/kxyj/qwfb/bps/202304/P020230427572038320317.pdf, 2023-10-22.
2“避税天堂”是指那些为非居民纳税人提供便利，成为非居民纳税人逃避其居住国家税收的场所，这些地区通常是地处偏远、资源匮乏、人口稀少的岛国或者是小国。
3OECD：关于应对经济数字化带来的税务挑战的双支柱解决方案的声明[EB/OL]. https://www.oecd.org/tax/beps/statement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2021.pdf, 2023-10-24.
4OECD：关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明[EB/OL]. https://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5169582/5169582/files/pdf, 2023-10-24.
5海外有形资产不超过5000万欧元、营业地不超过5个的跨国企业。
6中国驻法国大使馆官网：法国数字服务税收入持续增长[EB/OL]. http://fr.china-embassy.gov.cn/ljfg/202310/t20231012_11160074.htm,2023-10-24.
7“301调查”是指美国《贸易法》中的“301条款”授权美国贸易代表办公室(United States Trade Representative，USTR)对损害美国贸易利益、限制美国商业发展的事项进行的调查，经过一系列调查程序，USTR可绕过WTO的争端解决机制而直接依据调查结果采取单边报复措施，包括课征关税、其他进口限制、撤回或暂缓对外协议等。
8新浪财经：2023中国5G+工业互联网大会丨赛迪研究院副院长王世江：我国城市数字经济蓬勃发展[EB/OL]. https://finance.sina.com.cn/tech/roll/2023-11-20/doc-imzvhpfq0479691.shtml, 2023-10-24.
9上海市人民政府官网：立足数字经济新赛道推动数据要素产业创新发展行动方案(2023-2025年) [EB/OL]. https://www.shanghai.gov.cn/nw12344/20230814/e946902bdcaf40e292602ac6e8818f61.html, 2023-11-24.
10广东省工业和信息化厅：广东省数字经济促进条例[EB/OL]. http://gdii.gd.gov.cn/szcy/content/post_3459410.html, 2023-11-24.