1. 问题提出
我国《破产法》的规定，税务机关需要在企业进入破产程序后，对在破产程序发起前形成的税收债权，应在法定的债权申报期内与其他债权人一样进行申报。税收机关应作为一个民事个体参与破产企业财产分配。税收优先权是指，税收债权的所有人税务机关对于破产企业的财产拍卖所得价款具有的优先收偿权，在税收征管法中体现为税收债权优先于无担保债权。与此同时，在《企业破产法中》也有相对应的规定，体现为因破产人所欠的税款形成的税权优先于普通破产债权。目前，在已正式颁布的法律法规中，尚未就“税收债权”或“破产人所欠税款”作出明确区分和性质界定，即使是税收征管法意见稿中，仅仅是初步体现了立法机关未来价值取向。因此，在学术界对“欠税”相关性质的学理解释未达一致，有学者解释为“税款形成之时的应税行为”，或为“超过纳税期限未缴纳或少缴的税款”。与之相关联的税收优先权适用范围的理论解释或实践争议常有发生，在税收债务是否及于滞纳金的方面，不同的对象通常依据不同的法律文件进行理解，税务机关和破产人或债权人之间通常持有对抗的立场观点，而且基本围绕着税收本金与税收滞纳金是否可以同时适用税收优先权这个问题上面。
对于税务机关来说，税款及其滞纳金收取与保存的过程一致，难以将两者区分开，在执行的同时应同时适用税收优先权。总的来说，围绕着破产企业欠税范围的相关争论，使得人民法院在审判中遇到相当大的难题，各方所适用的法律法规、部门管理办法等五花八门，无法形成相对稳定的审判路径。最后，更大的争议在于，破产程序中担保债权的效力问题，担保债权具有对物性，而税收债权具有公法上的优先性。在明确税收的时间与范围后，若不对此两项制度加以区分适用，明确两者在破产程序中的受偿次序，则无法提高税收优先制度适用的稳定性，这将加剧机关与当事人、税务机关与担保物权人之间意见差异，模糊了实践适用的制度。
在总结上述三项尚未明确的问题后，本文将对税收优先权进行详细的拆解分析，明晰《破产法》中对破产人所欠税款这一概念，结合所欠税款的结算时间，以其能够解释税收优先的法理意义，实质解决其与担保债权的现实冲突。
2. 税收优先权的成立
通常理解，《破产法》中的“破产人所欠税款”应当是在企业启动破产程序之前尚未缴纳完的税款，在破产程序发起之后，因处置行为发生的税款不应包含在里面。这是因为破产程序启动后，企业已经脱离正常的经营状态，其后产生的税收债权在性质上属于破产费用，缴纳的期限须重新计算，仍处在欠税义务发生的时而非滞纳状态，且一旦在义务发生时，通常需要破产管理人作为破产费用及时缴纳完毕。
因此本文所讨论的“欠税发生”时间范围限定在破产程序启动之前。目前来看，对欠税性质的认知，总的来说可分为一下三类。一是“行为说”，强调欠税属于纳税人未缴和少缴的行为，通常发生在纳税义务成立后，已经越过税务机关限定的最后时间点[1]。二是“状态说”，是指纳税人在因其不作为的不法前提下，所欠税收在已过税务机关规定的时间点后，仍未缴纳完毕，税款处于滞纳未结清的境况[2]。三是“税款说”则认为欠税是指纳税人等纳税关系方在已届税务机关规定的最后期限之后仍未缴纳的税款，与第二种观点的差别主要在于状态和实物区分[3]。上述学说观点均体现了欠税的共同特征，同时也有各自的侧重点，以下将综合上述三种学说观点，对欠税行为的相同要件做出分析总结。
首先，欠税包含行为要件是未缴纳或少缴纳税款，具备行为违法性，属于应作为而不作为的消极违法行为，应作为实际体现在税务机关已经行使缴税催告权的情况下，在纳税人中形成的及时缴纳税款的义务。
其次，欠税的违法要件体现在该不作为行为与法律规定之间相反的效果，在税务机关发出催告的最后期限后依然未实现其义务，该特征也体现在上述的“行为说”中。因此该特征需特别注意违法性形成的时间，通常需要等待税务机关发出通知后才能确定，也即最后行使义务的期限，一旦超过规定的时间未缴纳，逾期行为即转变为违法行为，税款的金额需要在本金基础上加上滞纳金。因此须严格区分不同欠税过程中的时间点，未缴纳税款的时间决定了欠税的违法性。
最后，欠税的期限要件是纳税义务履行的最后期限，体现在纳税人所欠的税款已进入滞纳阶段，由此可以得出前段为欠纳阶段。纳税的最后期限是并非由法律直接规定的，而需依靠税务机关依据法律规定作出的规定，体现在税务机关依法发出的限期缴纳税款通知书中，人民法院在处理破产案件时，需要判断出纳税人当前所处的阶段，即属于欠纳阶段还是滞纳阶段，不能混淆两者的区别，否则将不当地扩大欠税的范围，给破产程序中的普通债权人带来不可预测的风险。
由上可知，应纳税款发生和应纳税款滞纳状态发生的时间点有前后之分。一般而言，税款发生时虽然表示了此时负有的纳税义务，但此项义务由于未届清偿期而尚未生效。也正是由于该公法债权并未实现公开，一般债权人无法通过一般途径知悉，相应也无法调整自己的私法行为，如果承认其优先性，则造成了破产程序中对一般债权人利益的侵害，使一般债权人置于不可预测的行为判断，因此，不透明的税收债权不应享有优先受偿权。但对于在破产清算程序发起前的已由税务机关进行公告的税收债权，认定其税收优先权，不仅可以督促税务机关及时行使其公示催告义务，使社会上的相关利益人及时知悉欠税企业的债务状况，满足了公法上的公示与正当程序原则，有利于平息破产程序中利益各方争议。
3. 税收债务是否及于利息与滞纳金之辨析
税收滞纳金属于纳税人逾期不履行最终义务所产生的款项，因为法律规定的利率较高，超出同期银行贷款利息，且随着欠税时间的推移，更有超越税收本金的可能，因此不能当然地认为滞纳金和税款本金等同，两者在收取时应有区分。应该看到滞纳金所具有的惩罚性与补偿性，然而能否适用于破产程序的破产人所欠税款，仍有较大的讨论空间。一种观点认为，滞纳金体现了纳税人应因其违法行为而需弥补的国家损失，因此需要付出一定的代价来作为补偿，而且在实际收取中，税务机关往往是按照与税收本金同等对待，不存在差别对待[4]，因此属于破产债权在破产程序中优先与一般债权清偿；另一种观点认为现行滞纳金的规定过于严格，无法当然得出仅仅具备补偿性，在滞纳金的规定未作大幅度改动的情况下，其具有的惩罚性更高，应该将其归入罚款的项目中，在破产程序中与一般债权按照比例清偿[5]；最后，也有学者认为，现行法律规定的滞纳金虽然更多地体现惩罚性，但也须取一部分作为对税务机关应收税款的补偿，即将现行滞纳金一份为二，一部分为参照当前银行借贷利率对欠税本金的计算，得出合理的补偿利息，从属于税收本金优先受偿；余下部分为惩罚性罚款，参照对企业的行政罚款方式，在破产程序中与一般债权人一同受偿。
然而学术观点与实务一样，存在多方的不同观点。《税收征管法》规定税务机关收缴的税款和滞纳金都应该算入国库管理，由此可见滞纳金在收取与管理的过程中，税务机关始终将其与税收本金同等对待，一并管理，并无本金和惩罚金之分。另外，国家税务总局在《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》中指出：“税款滞纳金在征缴时视同税款管理……《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。”与之持相反意见的是，在最高人民法院的相关批复中，法院的态度为破产人在破产程序启动之前形成的滞纳金属于普通债权。由此可以看到不同机关在处理破产案件中根据自身地位不同而作出的意见。本文认为，税收过程中形成的滞纳金不应纳入税款的范围中，更不能适用税收优先权优先受偿还。
从法律条文上看，《企业破产法》只写明了“所欠税款”四字，未明确提到“滞纳金”，破产法相对于税收征管法来说属于特别法，它对相关税收债务的规定应比征管法更详细，如果立法意图中要包含滞纳金，则不应表达为“所欠税款”，而是要规定得更详细。而且，从法律条文的明确性角度来看，如果存在公权力限制私法关系的条文时，立法机关更应提高语言的准确性，税收优先权作为税务机关为了公共利益享受的权利，在破产关系中对抗的是一般债权人，现有的多数法律法规也体现了这一原则，将税收的本金和滞纳金进行分别说明。
从法理特征来看，惩罚性的款项不应具有优先清偿权，否则将过度侵害私法利益。对于滞纳金的法律性质，现有多种学说观点，多数观点未否认滞纳金的惩罚性质。对《税收征管法》中规定的万分之五的日加收率经过换算，与同期银行利率相比明显过高，与利息相比，难以否定其惩罚性质。因此，在税务机关加收的滞纳金中应分为两部分，对于低于或等于银行利息的部分看作为补偿性罚款，将其纳入税收优先权的适用范围，而对于另一远高于银行利息部分则不能如此适用，一旦将此种比例较高的惩罚性款项纳入税收优先权的范围中，对于一般债权人的损害将不明自言，《破产法》对各方利益的保护将沦为空谈，因为破产企业的通常已是无力再支付高额的罚款。
从法律的价值来看，滞纳金若作为税款优先受偿，明显有失公平。破产程序中，破产人的资金本身就稀缺，需要各债权人相互让步，以达成最优解，因而破产程序的特殊性与税收优先权相比，更具优先适用，在两者产生冲突的情形下，前者应置于优先的地位，在这种情况下，税收债权的范围应作最大的限缩解释而不能随意扩张。再且，该制度容易一旦被承认，则在破产程序中打破了只原本只针对破产企业的惩罚，因为在企业政策经营状况下，对其收取惩罚性滞纳金，一般不会影响到其他债权人的合法利益，企业或许是处于短期资金短缺的时刻，未来仍有通过经营来偿还的可能，而在破产程序中则不再是相同的情况，企业的经营状况已经出了问题，且很大可能无法再经营下去，此时破产人的财产就已经进入封存等待分配的状态，通常破产程序的价值取向为首先解决企业所欠的各种债务，有盈余后再清偿各类罚款，作为明显具有惩罚性质的滞纳金，只能作为劣后债权偿还，不能将对破产企业的惩罚转移到其他债权人身上。
最新的《税收征管法修订草案(征求意见稿)》同时规定了利息和滞纳金，对滞纳金的征收比率已达到每日加计5%的地步，远远高于目前的滞纳金规定的万分之五惩罚利率，同时该意见稿也首次采用“利息”一词，且立法意图有意将其与滞纳金分开，体现出立法机关已意识到目前滞纳金的计算规定过于单一，无法清楚地区分开惩罚性税款与补偿性税款。然而该意见稿仍属于征求意见阶段，其中对于利息的利率规定尚未明确。本文倾向于认为在后续欠缴税款利息的计算上应参照同期银行贷款利率进行结算，使得其与高度惩罚性的滞纳金分离开，并顺利地纳入到税收优先权的范围中去。
4. 税收债权与担保物权的清偿顺序冲突
在《破产法》中，对于担保债权、破产债权、税收债权和一般债权规定的清偿顺位是明确的。但如果此时主张适用《税收征管法》中的第四十五条规定，税收债权将会直接优先于担保债权优先受偿，明显此种法律上的冲突将直接导致《破产法》的立法原意无法实现，《破产法》中对担保债权单独规定的受偿顺序将沦为一纸空文，因为此时税收作为一种债权，已直接突破了物权的限制，取得领先地位。在实践中出现了因法院与当事人之间对两法律的理解不同，从而形成各种不同的争论和意见，出现同案不同判的现象。通过对部分案例样本的分析，可以总结出争议的症结在于两法之间的特别法与一般法关系，这也是多数案例所争议的焦点。
为应对此类法律适用困境，有学者对此提出了的“课税特区”理论[6]，直接将破产清算中的税收债权收取解释为课税特区。破产作为企业的“特殊情况”，此时的财产管理人与财产利益分配倾向都已发生变更，而《税收征管法》中的规定多数都是适用于企业的正常运营状态，若在破产程序中不对《税收征管法》作出一定的限制，则很有可能直接导致企业的加速灭亡。
从课税特区理论出发，对上述《破产法》和《税收征管法》的适用困境将得到初步的解决结论，即《税收征管法》所面向的是正常经营和破产状态的企业，而《破产法》只能适用于已宣告破产的企业，当两者出现冲突时，优先适用《破产法》，尽管两者在法律效力地位上有形式上的一致，但只需对两者调整的对象稍加分析，即可得出《破产法》的特别法地位，从而进行优先适用。因此，对于破产程序中的债权的清偿顺位，即使税收债权已届清偿期并已经进行结算和公告，也仍然无法对抗以破产企业财产设定担保的债权。但一般的执行程序则不受《破产法》的影响，应以最先取得公示的债权为在先受偿对象。
另外《税收征管法征求意见稿》新增加了税务机关可以对欠税人的不动产设定优先受偿权的规定，由其性质可以评价为税收特别优先权。从此次变更来看，应是为了弥补现行立法中的不足：一是希望通过赋予税务机关通过登记制度取得欠税人不动产的担保债权；二是使得税务机关通过产权登记制度，使得其不再需要通过公法权力而是私法效力来参与到破产财产的分配中，也即无需通过使用税收优先权，即可直接对该财产具有优先权，税务机关只需和普通担保债权人一样履行相同的登记义务。一旦税务机关已依法对企业的不动产设定了优先受偿权，且设立优先权的时间应先于设立普通担保债权的时间，一方面可以督促税务机关及时行使权利，另一方面也使得公权力机关在参与私法关系时遵守私法规则。