1. 引言
教育是国之大计、党之大计。加强党对教育工作的领导，全面贯彻党的教育方针，促进教育公平及均衡发展，推动教育强国建设重点任务落地见效，既是各级党委政府和教育部门的重要职责，也是国家审计的工作要求。《“十四五”国家审计工作发展规划》中强调，要关注高质量教育体系建设和改革推进情况审计，围绕基础教育、职业教育、普通高等教育等领域专项资金管理使用情况，重点关注学前教育普及普惠优质发展、义务教育均衡发展和城乡一体化、职业教育改革、高校“双一流”建设等政策落实情况，推动教育经费保障机制、教师队伍建设、人才培养等方面深化改革[1]。同时，由于教育审计所涉及经费类别丰富且资金投入力度强，实践中也常与领导干部经济责任审计及预算执行审计等结合起来，与政策规划执行、专项资金管理、工程项目建设及国有资产管理使用等多方面相关，既涉及相关政府部门和公职人员，也涉及学生、教师、食堂工作人员、供应商及项目建设单位等，各地教育改革和发展也都是当地群众最关注的热点问题。目前各地已陆续开展的部分教育专项审计工作尚未能涵盖足够多的重点、热点事项，仍需加强有关方面的审计，以更有力有效的审计监督服务国家教育事业的建设和发展。因此，围绕教育专项资金审计工作的实践现状、存在问题及成因进行梳理，在所得成果和经验的基础上进一步研究探索改进措施，就具有很强的现实意义。
2. 文献综述
首先，国外有关教育专项资金审计的研究主要集中在学前教育领域，各国在进行教育专项资金审计时，政府的补助资金通常是审计的重点，多采用项目流、资金流、政策流审计，利用信息化、网络化、数字化和智能化等现代管理模式提高审计工作的效率和质量、提升审计过程的透明度和公正性，确保专项资金的使用达到了预期效果。其次，国内现有教育审计相关研究则主要从建设项目绩效、教育经费、教育公平、财务预算执行及审计评价体系构建等视角切入，对教育审计推动教育高质量发展的内在关系逻辑、现实意义、重点与挑战及实现路径进行探讨，且主要集中在学前教育、职业教育、高等教育及其内部审计领域(李俊，2019；郝翠萍，2020；张庆娜，2022) [2] [3] [4]，取得了一定成果。周方舒等(2021) [5]就以高校一流专业建设项目为研究对象综合构建绩效审计评价体系，针对高校一流专业建设项目绩效审计的评价指标、评价效率、评价追踪问效提出政策建议，以推动教育内部审计在教育治理中发挥增值性作用；陈伟晓等(2023) [6]通过对研究型审计的概念、内涵及应用等进行归纳总结，构建了高等教育财政专项资金研究型审计的理论框架，以研究型审计促进中国现代化审计理论与实践高质量发展。但与此同时，现有文献少有涉及特殊教育等同样需要关注领域的理论文献，且普遍更偏重理论层面的逻辑论证，整体上看尚且缺乏对教育专项资金审计中不同教育学段审计的更多针对性研究，基于现有教育系统外部的审计监督水平进行总结分析的定性和定量研究也略显不足。
3. 教育类专项资金审计概况
3.1. 教育类专项资金
专项资金，是指国家或有关部门或上级部门下拨行政事业单位或本级政府具有专门指定用途或特殊用途的资金，其设立、管理、分配、执行均存在跨政府级次、跨部门级次现象(胡尊锴等，2020) [7]。资金流向有针对性、种类丰富且适用范围广，具有资金来源于财政或上级单位、用于特定事项及需要单独进行核算三个特点，且一般实行“专人管理、专户储存、专账核算、专项使用”的原则。
教育类专项资金，则主要指用于学前教育、义务教育(含特殊教育)、高中教育及高等教育领域中的教育经费投入资金。教育经费是指中央和地方财政部门的财政预算中实际用于教育的费用，包括教育事业费即各级各类学校的人员经费和公用经费、教育基本建设投资即建筑校舍和购置大型教学设备的费用。将教育按照阶段进行划分可分为，学前教育、义务教育(含特殊教育)、高中教育及高等教育，各板块教育经费部分构成资金见表1：
Table 1. Part composition of the three sections of education fund guarantee
表1. 三个板块教育经费保障的部分构成情况1
板块 |
教育经费部分构成 |
学前教育 |
生均公用经费补助资金 |
专项资金 |
家庭经济困难幼儿资助 |
普惠性民办幼儿园奖补 |
幼儿园建设 |
巡回支教志愿者补助 |
园长任职资格培训 |
义务教育 (含特殊教育)2 |
生均公用经费补助资金 |
专项资金 |
免费教科书资金(城乡义务教育学生免教科书费) |
家庭经济困难学生生活补助 |
学生营养膳食补助 |
校舍安全保障 |
续表
义务教育 (含特殊教育)2 |
专项资金 |
其他经常性事项 |
课程教科书 |
农村义务教育阶段学校教师特设岗位计划教师补助 |
集中连片特困地区乡村教师生活补助3 |
涉及阶段性任务和专项性工作的事项 |
重点改善贫困地区薄弱学校基本办学条件经费 |
教师培训经费 |
“三区”人才计划教师选派专项工作补助 |
高中教育 (含普通高中及中职教育等) |
生均公用经费补助资金 |
专项资金 |
中央改善办学条件资金 |
普通高中建设补助资金 |
国家助学金 |
免学杂费补助 |
建档立卡家庭经济困难学生生活费补助 |
普通高中脱贫家庭经济困难学生生活费补助 |
省定民族高中寄宿生生活补助 |
高中毕业生生源地助学贷款奖励补助 |
普通高中毕业生直过少数民族学费补助 |
高等教育 |
生均公用经费补助资金 |
专项资金 |
国家奖助学金 |
应征入伍、直招士官学费资助 |
退役士兵学费减免 |
学费和助学贷款代偿 |
脱贫家庭子女普通高校学费奖励 |
滋蕙计划(新生入学资助项目) |
此次调研所参与的教育专项资金审计项目主要包括Y省2021至2023年度农村义务教育学生营养改善计划4专项资金审计及Y省2021至2023年度学前教育、特殊教育和普通高中教育经费保障情况专项审计调查，农村义务教育学生营养改善计划专项资金属于教育经费中的一种，这也基本囊括了教育经费所涉及的大部分板块，即学前教育、义务教育、特殊教育和普通高中教育。
3.2. 教育类专项资金审计的目标、内容及方法
3.2.1. 教育类专项资金审计的目标
Y省2021至2023年度农村义务教育学生营养改善计划专项资金审计和Y省2021至2023年度学前教育、特殊教育和普通高中教育经费保障情况专项审计调查的主要目标都是通过审计各教育板块专项资金的资源分布和分配、资金的收支及结余规模和形态、有关资金管理的制度建设和执行情况，从教育资源投入的有效性、合理性及均衡性角度，揭露教育专项资金在资金分配、拨付、管理和使用当中存在的突出问题和潜在风险，分析背后可能的原因，并针对性提出有利于促进教育资源合理分配、规范教育专项资金管理和使用及最大化发挥专项资金所带来效益的审计建议。同时，开展研究型审计，通过对教育领域财政资源统筹管理情况进行全面了解、深入分析，查找并解决问题，推动教育资源从上到下触及的各部门各环节完善制度体制和协调体系，促进发挥审计在财政教育相关领域进一步强化财政资源统筹、深化预算资金分配管理制度改革中的建设性作用。在此基础上，前者是在审计署的统一组织下开展审计，更侧重于对被审计单位专项资金收支的真实、合法、效益性的确认和评价，深入揭示营养改善计划相关资金申报分配拨付管理使用和政策执行中的问题并提出建议；而后者更强调对教育经费领域存在的突出问题和相关方针政策的实施情况开展针对性调查，为后续更大面积铺开教育经费保障情况专项资金审计作铺垫。
3.2.2. 教育类专项资金审计的内容
不论是专项资金审计还是专项审计调查，都涉及教育专项资金，都须把握沿着资金流向这一主线开展的审计思路，理清资金投入、支出和结余的规模结构，从资金流的各关键环节寻找疑点。着眼资金流展开审计，从教育专项资金的分配和拨付情况到管理和使用情况，从相关项目的计划和下达情况到实施和效益情况；首先关注财政专项资金的公平性、普惠性、动员性及引领性，其次是财政专项资金的经济性、效率性和效果性(黄良杰、崔海红，2021) [8]。Y省2021至2023年度农村义务教育学生营养改善计划专项资金审计重点审计四个方面，一是中央营养膳食补助资金的申请和分配，检查国家及地方计划地区5申报数据的真实性和准确性；二是中央营养膳食补助资金拨付的时间准时性、金额准确性和管理合规性；三是中央营养膳食补助资金使用的实际情况；四是营养餐供餐管理情况，包括采购的合法性和合规性、供餐质量是否符合要求、供餐模式是否合规。Y省2021至2023年度学前教育、特殊教育和普通高中教育经费保障情况专项审计调查则基于其试审探路的作用，重点围绕几个教育板块的教育经费开展专项审计调查，关注教育经费保障相关政策的落实情况，顺着资金的申请、分配、拨付和使用线，重点审计教育资源的资金分配情况、学校教育经费管理使用及效益情况、学校收费政策的执行情况、学生资助补助经费的管理使用情况、学校资产的管理使用情况及通过教育经费申报实施的相关项目的建设情况等。
3.2.3. 教育类专项资金审计的方法
审计取证的方法方面，审计人员主要是基于被审计单位的会计凭证、会计账簿和项目合同等相关书面资料进行审查，运用审阅法、核对法、分析法及重新计算法来查明相关数据资料及项目业务的真实性、合法性、合规性，对相关信息进行比较、核对、分析及评价，从中关注异常点、找寻线索点，收集书面证据。除了收集书面资料的证据以外，也通过盘存法、询问法及观察法等了解被审计单位现场实物及相关事项的实际情况获取以实物证实和调查取证为基础的审计证据。
同时，审计项目中所涉及的数据信息和文本资料等通常是内容丰富且错综复杂的，针对教育类专项资金审计而言，其中的数据资料就包括多个教育板块、多种类型的补助资金、多条补助评定标准、多层级的数据传达审批程序和部门，仅仅通过审阅和观察等方法难以满足审计需要，需要审计人员掌握综合分析法来对获取的资料进行全方位、多角度、多层次的分析，例如判断是否存在应补助而未补助学生的可能性、在所有教育类板块当中哪些板块和经费类别需要重点关注、是否存在未按申请和规定标准拨款分配的板块地区以及如何通过庞大资金文件发现疑点问题和线索等。
4. 教育类专项资金审计程序
4.1. 审计准备阶段
Y省2021至2023年度农村义务教育学生营养改善计划专项资金审计及Y省2021至2023年度学前教育、特殊教育和普通高中教育经费保障情况专项审计调查先后开展，均实施了审计人员分工、审前调查、审前培训及送达审计通知书等前期准备工作。
1) Y省2021至2023年度农村义务教育学生营养改善计划专项资金审计
在审计署的统一组织安排下进行部分地区抽审，各省级审计机关则负责组织各自全省审计机关采取“上审下、交叉审”的方式，对特派办审计范围以外的地区进行审计，Y省2021至2023年度农村义务教育学生营养改善计划专项资金审计即由Y省审计厅与特派办共同组织实施。同时，审计署印发了审计工作方案、举办了审前培训班，以便于各省后续组织执行。
2) Y省2021至2023年度学前教育、特殊教育和普通高中教育经费保障情况专项审计调查
根据审计厅按年度对审计项目预先作出的统一安排确定了该项目及其厅内牵头处室及具体审计地区。为扎实做好此次教育专项审计调查，审计组提前谋划，积极开展审前调查工作，向教育厅和财政厅等相关部门进行调研，了解教育经费的总体概况及近年相关政策的要求和变化情况，并通过组内开展审前调查会议的形式向审计组成员进行介绍和交流讨论。此外，审计组也积极向近年实施过类似审计调查的审计组进行调研，了解其以往审计中获得的信息和工作经验。同时，紧密围绕审计的工作目标，组织开展相关审计人员参与了审前培训，引导与会人员认真学习审计项目相关的法律法规和政策制度，掌握与被审计单位相关的政策、制度规定和资金文件等，同时各审计人员在会中互相交流讨论，寻求在实务中有效的做法和经验，取长补短共同进步，为后续的审计工作打下了坚实的基础。
4.2. 审计实施阶段
在Y省2021至2023年度农村义务教育学生营养改善计划专项资金审计及Y省2021至2023年度学前教育、特殊教育和普通高中教育经费保障情况专项审计调查中，各审计组都召开了审计进点会。除了审前调查对项目进行的各类调研、数据搜集、情况分析和重点探索等工作以外，在审计进点会正式进点后审计组也未停止对相关法律法规的学习、对搜集数据的整理分析、对相关专业知识的进一步熟悉。同时，根据现场具体情况将审计组成员按照地区划分方式进一步分组，分组结果对应县级被审计单位，小组内部则根据不同板块审计事项进行再分工，各自与被审计单位联络员交接，搜集对应板块的所需数据和会计凭证资料等。
1) Y省2021至2023年度农村义务教育学生营养改善计划专项资金审计
该审计项目主要针对农村义务教育学生营养膳食补助专项资金。书面资料层面主要关注财政局、教育局及各学校营养餐和食堂的相关文件，实物证实层面主要关注各学校的学生食堂和供餐企业：一是在资金的申请和分配方面，审计组通过检查资金下达文件与学校实际应享受补助学生的人数和就餐天数记录等审计是否存在虚报受益学生人数和在校天数、县城与农村学生混合享受补助导致应享受未享受或不应享受却享受等情况；二是在资金拨付方面，审计组通过检查各级财政部门的营养膳食补助资金的资金下达和分配拨付文件、国库集中支付系统支付记录数据和相关凭证等，判断专项资金的下达时间、金额、分配依据、分配方式和标准是否合理合规(高跃光、张蓉，2022) [9]；三是在资金使用方面，审计组通过检查学校食堂明细账和相关凭证、营养餐食谱、食材采购合同、食材配送清单和出入库登记表等书面材料，并与学校食堂和营养餐负责人及财务等相关人员进行谈话，审计是否存在挤占挪用克扣专项补助资金或营养膳食补助未达到国家基础标准等情况；四是在供餐管理方面，在学校现场检查学校营养膳食供餐企业的招投标决策文件及定价食谱等一系列重要相关文件，并在市场实地调研食材价格进行比价，审计是否存在供餐企业围标串标或以捐款借款等交换条件使学校违规指定供餐企业甚至垄断供餐权、供餐质量不合规或供餐模式不合规及学校食堂管理不规范等情况。
2) Y省2021至2023年度学前教育、特殊教育和普通高中教育经费保障情况专项审计调查
相对而言，Y省2021至2023年度学前教育、特殊教育和普通高中教育经费保障情况专项审计调查所涉及的范围更广，涉及不同学段和不同学校，专项资金内容更复杂、资金量大且时间跨度长，基于此，审计组内各小组结合资金拨付情况、办学规模和专项资金体量等分别确定各板块抽审学校的数量并根据实际需要决定后续是否扩大抽查面。书面资料层面占比相对较大，主要关注各板块教育经费收支明细、专项资金的计划下达和分配拨款文件、各板块各教育补助资金的拨款制度和标准文件、各板块学校数量和补助情况统计数据等；实物证实层面主要关注各板块学校服务性收入和代收费管理情况、学校资产管理及使用情况、捐赠收入及非税收入情况、学校建设补助资金是否有实际建筑及食堂收费等，结合各板块教育经费的类别差异，同样沿着资金流向进行审计：学前教育方面，审计组通过审阅其资金文件及至学校现场检查大班额情况等审计是否存在大班额现象及未完全落实教育经费保障责任等情况；普通高中方面，审计组通过检查专项补助资金的拨付下达文件、建设项目申请和完成情况文件等，并到学校实地审查建设项目的进度情况审计其专项资金使用是否合理合规合法、是否存在经费落实状况未达国家标准、建设补助资金等被虚报或被挤占挪用等情况；特殊教育方面，审计组通过检查公用经费发放资金文件、学生补助系统发放数据、补助资金补助标准政策文件、学校建设项目补助资金申请资料等书面材料，并在实地调查中检查特殊教育学校食堂和教学建筑、捐赠资金收支及固定资产等，审计是否存在资金被挤占挪用、未达标或超范围使用专项补助资金及学校资产闲置等情况。
4.3. 审计终结阶段
审计组以审计目标为基础，充分收集审计证据并填写审计取证单及审计工作底稿，汇总审计资料综合分析整理以撰写高质量审计报告，经审批后送达被审计单位征求意见情况和原因说明等，经复核审定和审理后做出审计处理、起草审计移送处理书和审计决定书等文书材料，整理审计文件，建立相应审计档案并持续跟进后续审计整改情况。审计组在审计中发现的主要问题如下：
1) Y省2021至2023年度农村义务教育学生营养改善计划专项资金审计
一是资金申报和分配方面，存在部分县城学校非农村学生纳入营养改善计划实施范围内即多申报了中央补助资金、部分农村学生应享受未享受营养膳食补助资金(吴开俊、廖康礼，2023) [10]，或未足额承担营养膳食补助资金支出责任即未达到国家基础标准6的问题。二是资金使用方面，存在部分县挪用营养膳食补助资金用于平衡预算等支出、未及时落实营养膳食补助资金提标政策以及学校挪用营养膳食补助资金用于支付学校食堂临聘人员工资、水电费和教师餐费等的问题(郑永红等，2022) [11]。三是供餐管理方面，关于食材采购，存在违规确定营养膳食食材供应商、未执行大宗食材统一采购、食材供应商向学校加价销售食材等食材采购方面的问题；关于供餐质量，存在食材供应商违规提供发霉变质食材、深加工食品、临期食品等，以及学校降低供餐质量标准导致学生营养不均衡等问题(任春荣等，2019) [12]；关于供餐模式，存在学校具备条件但未提供午餐、学校违规将食堂对外承包或委托经营以及食堂管理不完善等问题。四是其他方面，存在学校挪用学生伙食费用于支付食堂运转费用、食材供应商违规以围标串标或虚假招投标方式中标及公款私存学生伙食费等问题。
2) Y省2021至2023年度学前教育、特殊教育和普通高中教育经费保障情况专项审计调查
首先，政府层面。存在将欠拨资金违规挪用于“三保”支出7和发放教师工资等，违反了地方各级财政部门应当及时足额拨付应负担资金，同时各地专项资金应当专款专用，严禁以任何理由和方式截留、滞留、挤占或挪用的相关政策规定。其次，教育和财政主管部门层面。存在普通高中学校申请了专项补助资金的改扩建项目由于规划不合理未完成入学率目标、学生应享受未享受国家助学金及家庭困难学生生活补助资金等问题。最后，学校层面。一是学前教育，存在幼儿园未按计划招生且每班学生人数超规定标准、违规招录学生、教职工挤占学生伙食费及教职工伙食费收支未纳入幼儿园统一核算管理等问题；二是特殊教育，存在送教上门学生课时不达标及违规将学生食堂对外委托经营等问题；三是普通高中教育，存在自营学生食堂财务管理不规范如坐收坐支和现金不入账不记录收支、未按规定计列固定资产、应收未收租金造成国有资产流失及私设小金库等问题。
5. 教育类专项资金审计存在的问题及成因分析
5.1. 缺乏整体意识，定性定责考量层次浅，审计问题“春风吹又生”
审计组在实际工作中十分讲究细节，不轻易放过任何一个疑点，常常通过细微的点抽丝剥茧查找和分析审计线索、发现审计问题，相关责任往往都会依据政策要求及法律规定落实到单位及个人。但与此同时，在上报审计问题、定性定责、提出审计建议时如果仅仅着眼细节点或者单独的个体责任人，将审计中发现的问题仅仅追究到个人责任身上有时无法从根本上解决问题。审计组在撰写有关公款私存或私设小金库的审计取证单和审计工作底稿时，定性定责必然会具体到具体个人的责任身上，此时往往会由于缺乏政策意识和大局意识而草率定性定责，将学校层面、主管层面、更高领导层面或其他不可抗力因素导致的问题和不良影响都归咎到因听从领导安排或会议决定公款私存的管理员个人身上。一方面，在征求被取证的个人和被审计单位意见时难以让人信服、达成一致，另一方面，部分问题可能是各地各级都会存在的现实共性问题，源自现实环境和发展的固有局限性，把责任推在一个次要责任人身上并不能从根本上解决问题，在后续审计整改阶段也难以整治到位。同时，早在1986年审计署就曾发布《关于审计教育经费的报告》8，当时的审计结果提出教育经费管理主要存在的问题包括：一是教育主管部门挤占挪用；二是弄虚作假，转移办学资金；三是乱收费，滥发钱物；四是财务管理薄弱，漏洞大；五是人员普遍超编，部分教育经费没有发挥效益。同时提出了四点建议，一是各级教育主管部门要加强对所属单位财务管理的监督检查；二是严肃财经法纪；三是加强财务管理，搞好财会人员培训；四是严格定员管理。相较而言，过去与闲置发现存在的主要问题多相似之处，某种程度上也反映了主管部门挤占挪用、乱收费及财务管理薄弱等问题长时间未得到有效解决，审计出的问题差异不大，容易造成表象化问题多但实质性问题少的局面，所提建议尚不能一针见血，可能短时间内进行整改能够取得成效，但难免落入“春风吹又生”的窠臼。
5.2. 工作管理混乱，存在交叉重复性工作，研究型审计贯彻力不足
审计组在教育经费专项审计调查工作当中，首先根据抽审地区进行了分组，其次每个组别都要负责各自地区学前教育、特殊教育及普通高中教育几个板块教育经费保障情况的审计调查，同时仅在牵头处室所在组别设置综合组，负责协调、发布工作动态等事宜，各组内部再根据板块进行分组。如此设置固然涵盖全面，但也因为各板块需审计内容复杂丰富，在审计过程中容易存在许多交叉重复性工作，尤其在政府层面及教育、财政主管部门取证时，各组搜集取证的整体层面数据拖欠、挪用等信息时，要求的数据表格格式不一致、内容有差异，各组各自涉及各自的表格，未能及时在全审计组进行统一，一方面可能导致相关部门在填写信息时存在诸多疑惑、存有漏洞，另一方面可能影响后续全组审计证据、相关资料数据的汇总及审计文书文稿的整体撰写，后续再发布工作动态统一格式和内容等要求则导致重复性工作、影响工作效率，同时可能使得审计在其他部门和单位的专业形象打折扣、不利于工作推进和合作。
5.3. 部门协调不足，内外部力量利用不足，数据分析能力有待提升
首先，在审前调查阶段，审计组自10月至12月，进行前序项目收尾的同时，针对教育经费保障情况专项审计调查项目与教育、财政等部门前后共进行了不少于三轮调研，多次调研使所获取资料和信息更全面的同时，也发现几轮调研的资料常常有重合和反复更改的数据，过程中偶尔存在被调研部门和单位与审计组存在理解差异、无法更为精准地提供审计想要了解的信息和需要获取的文件，部门间合作不充分，调研效率和效益不够高，进而影响到后续审计工作的有效推进。其次，在审计实施阶段，在通过直达资金监控系统9的营养改善计划专项资金实际支出数据进行跨年度支出分析时，既需要相关财政部门和单位开通权限并将基本查询数据方法提供审计人员，也需要审计人员具备SQL数据库分析或其他审计数据分析软件的操作能力才能对所得数据进行筛选和分析，以进一步找到疑点线索、发现可能存在的违规问题；在通过教育及财政相关部门获取各教育板块专项补助资金申请和发放名单，以及资助中心有关家庭经济困难学生等名单数据时，不仅需要其他部门提供帮助，也需要审计人员能够利用专业审计软件或数据分析插件等方式将多个数据量庞大的表格进行对比分析，设置相应条件筛选出符合标准应当获得资助资金而实际未获得的学生，以帮助审计人员判断是否存在应享受未享受专项资金的学生，以及该问题所涉及的各年度各教育板块各类别教育经费专项资金的学生人数和总计金额，这也可作为审计证据资料进行收集。但审计组较为缺乏能够熟练运用相关审计数据分析软件、掌握审计数据分析思路的人员，难以充分利用可获取的数据资源，更精准地发现线索和问题。
6. 教育类专项资金审计优化思考
6.1. 加强大局意识及政策意识，谨慎考量定性定责，审计监督与整治并行
首先，审计往往与国家政策紧密相关，要求党中央重大政策措施部署到哪里、国家利益延伸到哪里、公共资金运用到哪里、公权力行使到哪里，审计监督就跟进到哪里10，审计人员在具体实务中抓细节、不轻易放过蛛丝马迹的同时，每一位审计人员都应当在整体层面有大局意识，眼光放得更长远，才能真正有助于审计和教育事业发展。审计机关在按年度对审计项目和专项审计调查项目预先做出统一安排时，也都是围绕政府工作中心，结合国家政策和发展背景来进行组织安排。相应地，审计组在抓审计重点、找审计线索、查审计问题及提审计建议各方面都需要具有大局意识及政策意识，将其与党和国家的方针政策结合起来。在追责定责方面，定性定责标准的衡量不能浮于表面，既要基于问题产生背后的成因，又要考虑到后续的审计整改工作能否顺利推进；在审计建议方面，需要审计人员以更宏观的视角从全盘进行考量，到各局、各区县甚至更高一级的层面进行思考，才能提出更适宜相关政策相关事项的审计建议，也更有助于真正达到审计的目的，治标也治本，实现审计的在实践中的价值，推动相关实践工作的进步。
其次，在审计整改方面，需要从审计角度推动问题解决和制度完善，加强后续跟踪审计以及后续整治工作成效的公开，例如湖南省审计厅在开展营养餐审计后助力财政厅和教育厅联合印发了《关于进一步加强农村义务教育学生营养改善计划资金管理工作的通知》，且湖南省教育厅还通过设立高等教育内涵式发展专项资金落实审计整改11。Y省审计机关及审计人员则统一可以通过提出审计建议时谨慎考量、抓审计整改时推动针对性制度规定的发布、强化与其他相关部门的协调配合等方式，可以在审计整改实绩实效及其整治工作公开方面进一步提升。
6.2. 试审与审前调研先行，强化统筹共享和过程管控，贯彻研究型审计
首先，审计组在进行教育经费专项审计项目开展前的内部业务研讨会时，就开展的方式方法、如何审计、如何组织等展开讨论。目前各地已开展的教育类专项审计主要是某教育板块教育经费专项资金审计或专项审计调查，审计组就选择试审还是选择调研开展了讨论，相较而言，试审程序复杂、面窄但可深入，调研程序简单、面广但难深入。不论是试审还是调研，都是高质量审计项目的重要环节，为后续审计工作的正式开展开路打地基，两者各有利弊，在考量时不能将思维局限于必须选择一种方式的误区，在新形势下应结合项目的具体情况进行创新，试审与调研相结合反而能起到“1 + 1 > 2”的互补效果，试审为主、调研为辅，两者同步开展，在试审过程中发现了突出问题或者可疑线索再穿插进行调研，更有利于同时达到广度和深度的工作要求。
其次，“提前谋划、统筹共享、加强管控”是提高审计组工作效率和效果的关键，既可以避免重复劳动，避免思想不统一、方向不一致，又可以避免造成各组人员都陷入摸索漩涡造成资源浪费、效果不佳，审计组需要加强“清单化、表格化、模板化、专人化”管理。由按板块分工全负责的方式改为更细致的专门化分工，统筹安排具体事务时，将事务性工作统一交给设置的综合组或数据组或指定人员完成，实行全员共享，如准备阶段政策法规收集、审计操作指引编写，实施阶段审计需求清单模板等，既实现标准化管理，又避免众多审计人员重复劳动、浪费审计资源，还可以有效避免审计工作会议讨论时效率低下的问题，开会交流与实时思考清单相结合更容易激发灵感、便于审计人员开展头脑风暴和追溯复盘，进而也有利于审计中灵活调整和经验推广。同时，需要在清单管理中注意相关表格的通用性实用性推广性，不要形式主义，反而适得其反使工作冗余、增大工作量，要留有一定灵活调整的空间，使每个项目小组在统筹管理的基础上有一定空间，发展最适应项目组项目和审计人员的工作范式和处理原则。
最后，审计组在开展研究型审计时在审计计划阶段、前期准备阶段及审计终结阶段较为重视，但在审计实施阶段贯彻力不足。审前研究有利于指导审计重点和方向、提升审计方案的针对性和可操作性，审中研究有利于达到审计深度和广度并举、摸索和总结同步，审后研究有利于做好审计整改、强化审计成果程度挖掘和系统研判。审计人员应将研究型审计思维贯穿于审计项目实施的全过程而不只是头和尾(戚振东、张紫璇，2022) [13]，针对审中研究需要审计人员在问题取证时将问题成因和影响因素分析透彻、群策群力共商共享，除了进度汇报的会议以外可以定期集中开展研究发现主要问题和重要疑点线索的专题研究会议，及时反馈及时讨论及时记录及时报告，将实践与研究进行横纵向联动(党江艳，2023) [14]。
6.3. 加强跨部门协同配合，积极联动外部力量，提升信息资源整合能力
审计工作的完成需要多人合作，更需要多部门协调，审计部门及审计人员在审计全过程都需要加强跨部门协同配合，打破“数据壁垒”和“信息孤岛”，整合内外部力量共同服务于审计工作，在其他部门进行调研时才能获得更多详实丰富的信息资料，实现人力共享、信息共享及经验共享(黄佳佳，2023) [15]：与教育及财政等相关部门协同配合能帮助审计组做好审前调查；与其他审计部门开展良好合作能互相交流审计经验启发灵感，获得线索查办、基本政策及变化、存在问题等情况，梳理各环节存在的重要风险点和可疑点，既能帮助审计组聚焦重点制定审计方案，也能传授实务工作中谈话经验等，为查实查深审计问题提供有力支持；与纪检监察监督等协同合作有利于加强审计工作计划和项目安排统筹，促进形成大监督格局；同时，在面临审计数据专业人才缺乏等情况时更加需要与其他部门相关人才进行合作，打破传统处室及部门和层级的限制，整合孤立信息为区域化信息，实现优势互补。
NOTES
1数据主要来源：《国务院办公厅关于印发基本公共服务领域中央与地方共同财政事权和支出责任划分改革方案的通知》(国办发〔2018〕6号)，中国政府网，2018年1月27日；《国务院办公厅关于印发教育领域中央与地方财政事权和支出责任划分改革方案的通知》(国办发〔2019〕27号)，中国政府网，2019年5月24日。
2中央会单独核定义务教育阶段特殊教育学校和随班就读残疾学生的公用经费及其他专项资金，但经费通常会与义务教育阶段其他学生的经费一起拨付下达。
3根据《中国农村扶贫开发纲要(2011~2020年)》精神，按照“集中连片、突出重点、全国统筹、区划完整”的原则，以2007~2009年3年的人均县域国内生产总值、人均县域财政一般预算收入、县域农民人均纯收入等与贫困程度高度相关的指标为基本依据，考虑对革命老区、民族地区、边疆地区加大扶持力度的要求，国家在全国共划分了11个集中连片特殊困难地区，加上已明确实施特殊扶持政策的西藏、四省藏区、新疆南疆三地州，共14个片区，680个县。
42011年，国务院办公厅印发了《关于实施农村义务教育学生营养改善计划的意见》，决定从当年秋季学期起，启动实施农村义务教育学生营养改善计划。
5《农村义务教育学生营养改善计划国家及地方试点县名单》，教育部政府门户网站，2019年4月19日。
6经国务院批准，农村义务教育学生膳食补助标准自2021年秋季学期起由每生每天4元提高至5元。其中，国家试点地区(原集中连片特困地区县，不含县城)所需资金继续由中央财政承担；地方试点地区(原国家扶贫开发工作重点县、原省级扶贫开发工作重点县、民族自治县、边境县、革命老区县)所需资金由地方财政承担，中央财政在地方落实国家基础标准后按照每生每天4元给予定额奖补。
7《保基本民生、保工资、保运转——牢牢兜住“三保”底线确保财政平稳运行》，中国政府网，2020年3月6日。
8《国务院办公厅转发审计署关于审计教育经费报告的通知》(国发办〔1986〕21号)，中国政府网，1986年3月20日。
9为确保财政资金用在刀刃上，直达市县基层，财政部建立了严格的监管制度，对财政资金建立了连通中央、省、市、县各级财政的全覆盖、全链条、动态化的直达资金监控系统，对直达资金实行从源头到末端的跟踪，确保预算下达和资金拨付、资金监管同步的“一竿子插到底”。
10《“十四五”国家审计工作发展规划》，中国政府网，2021年6月22日。
11《审计助力完善农村义务教育学生营养改善计划专项资金管理机制》，湖南省审计厅，2023年12月12日。