1. 引言
计算机技术的飞速发展为电子商务的出现与壮大提供了条件，我国的经济发展也因此获得了新的发展动力，同时也为我国经济的高质量发展注入了新血脉，随着近年来的电子商务交易额的快速增长，其税收问题也引起了关注，目前我国对于电子商务税收问题的规定主要是由《电子商务法》的第十一条做了原则性的规定，无法满足电子商务行业发展和监管的新形势要求，这就对电子商务征税规定在实践中的可操作化和系统化提出要求。且电子商务的经营模式与我国传统的商业经营模式有着很大的区别，导致了将我国现行的税收征管制度与电子商务的税收征管制度相结合在实践操作中存在着大量的问题，为了规范电子商务的税收征管，亟需为这些问题寻找解决之道。
2. 电子商务税收的概述
2.1. 电子商务税收的概念
要明确电子商务税收的概念，首先要明确电子商务的含义，电子商务作为一个新兴的商业模式，学界对其研究还是有待深入和系统化，各国政府、企业界人士和学者受自己对中国电子商务关注的角度、重视程度的不同和自身所处的地理位置的不同，在对电子商务的含义进行界定时给出了不同的意见和结论[1]。一个典型的观点是将电子商务的定义分为广义与狭义两类，这是由美国的经济学家托马斯.马龙提出的，广义的电子商务含义强调的侧重点是认为电子商务就是商业活动与信息技术的完美融合，狭义的含义强调的侧重点则是认为电子商务是买卖双方的电子化交易过程，根据实践情况，广义的电子商务含义会更加贴合实际。国际商会也对电子商务的含义提出自己的见解，认为其是一项电子化的交易活动，通过电子交易的方式进行各种类型的商业交易活动，并且囊括了从生产到售后的全过程[2]。我国《电子商务法》的第二条对电子商务的含义做了界定，认为电子商务是一项经营活动，其是通过互联网等信息网络销售商品或者提供服务的。1综上所述，虽然对于电子商务含义的界定结论目前仍不尽相同，但也不乏有共通之处，首先，电子商务本质是一项商业交易活动；其次，电子商务要依托现代信息网络和电子技术展开交易活动；最后，电子商务交易活动的进行地点是在相关的线上电商平台，区别于传统的商业交易是发生在线下实体店。因此结合上述的分析，可以将电子商务的含义界定为：“电子商务是指通过现代信息网络和电子技术开展线上交易的商业活动。”
税收是重要的政策工具，是国家凭借公权力，强制的、无偿的，并依照法律规定的标准和程序征纳实物或货币而构成的一种资源分配关系，其目的是向社会提供公共产品，满足社会的共同需要和提升国家经济实力。电子商务税收是基于电子商务而产生，而根据上文对电子商务的定义，可以将电子商务税收的概念定义为：“电子商务税收是指对通过现代信息网络和电子技术开展线上交易的商业活动进行征收税款的一种国家行为。”值得注意的是，此处的课税对象——“通过现代信息网络和电子技术开展线上交易的商业活动”，仅指那些以计算机技术的广泛应用为基础的，通过电子数据交换和互联网进行的商业交易活动，而不包括交易当事方通过电话、电传和传真的通讯方式进行的商贸交易活动。
电子商务税收与电子网络有着密切的联系，依据电子商务是否在直接在网上完成为标准，可以将其模式分为离线式电子商务与在线式电子商务，前者与传统的商务活动相较而言只是有交易方式的不同，因此在税收征管上离线式的电子商务仍然可以适用传统的税收制度，而在线式电子商务与传统的商业经营模式有着本质的区别，其交易从开始到结束直至后期的售后服务都是在线上进行，若是在税收征收上还是不加以区别的适用传统的征税制度，二者不可避免地会出现“排斥”现象，甚至造成税收流失的后果[3]。
2.2. 电子商务税收的特征
电子商务税收与传统的税收相比，两者虽然有共同点，但电子商务税收也有自己的独有的特征。第一，税收相关信息虚拟化。主要呈现在交易主体与交易地点的虚拟化。首先是交易主体虚拟化的具体表现。传统商业交易税收征管制度建立的基石之一是市场主体资格确认制度的存在，市场主体一般包括但不限于自然人、法人、非法人组织等，并且根据我国现行相关法律的规定，纳税主体的明确是整个税收征管活动得以开始的前提，在传统的税收征管中，确定纳税主体的资格是需要税务机关依据税务登记的方法来明确，而电子商务税收征管中，税务机关确定纳税主体的资格的难度增大了许多，电子商务由于是在线上进行的，本身就具有虚拟性，并且电子商务的交易活动的参与者只需在互联网上注册就能进行交易，这种交易模式给买卖双方隐藏身份提供了可能，甚至也不排除有主体会利用虚假的身份信息来进行交易活动的情形，纳税主体也因此体现出虚拟化的特征。其次是交易地点的虚拟化。传统的商业模式中，交易主体一般都有固定的经营场所，税务部门是依据交易实际发生的地点、公司的注册地址、企业的管理部门等来确定纳税主体，但电子商务中以上实体要素都被电子化和虚拟化了，税务机关在此情况下难以依据传统税收征管的法律法规来确定上述信息[4] [5]。
第二，税收国界虚拟化。电子商务主要是依靠互联网进行运作，因此其也与互联网一样可以免受空间、时间上的限制。目前有许多的电子商务交易都是跨越国界的，甚至可以说是“无国界”的，在这种情况下，税法中尤为重视的“地域”因素在电子商务中黯然失色，电子商务税收的探究是全球性的，影响重大的，税务机关要进行完整的税收征管工作需要开展跨区域的联合征税行动[2] [6]。
第三，征税方式便捷化。电子商务是在网络平台进行交易活动，电子商务税收也是通过网络进行征收，随着网络技术的不断更新，税收部门也在不断完善自身的征收程序和相关网络技术，通过互联网票据、款项、报告、申请等电子信息可以方便快速地在纳税人、银行与税务部门之间传递，相较于传统的税收征管中纸质票据的传递，不但能避免浪费纸质资源，还可以减少纳税人“跑腿”的劳累，提升了税务征管的效率，降低了税务部门的税收征管成本2[7]。
3. 电子商务税收征管面临的主要挑战
3.1. 税收征管法律法规没有形成体系化
我国关于电子商务税收征管的法律制度截至目前为止还有待完善。整体上看，我国在税收征管领域的法律制度法律规定的数量还是挺多的，但是存在立法层级不高的限制，其中只有《税收征管法》是以法律的形式颁布，其他规范的层级均为行政法规或者是部门规章。作为我国税收征管领域的基本法《税收征管法》，从1993年颁布以来，经历了一次修订，三次修正，这些修改都是小幅度的，并没有实质性的改动，电子商务领域的税收征管并没有因修改纳入到《税收征管法》，纵观目前的发展情况，现行的《税收征管法》以及不能适应税收发展实际，修法的呼声也愈来愈高。除此之外，《中华人民共和国税务登记管理办法》《纳税信用管理办法(试行)》《税务行政复议规则》《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》《税收违法行为检举管理办法》《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》《发票管理办法实施细则》《发票管理办法》等单行法律及部门规章也是我国税收征管法律体系的重要构成部分。但就整体而言，在规范重大税收违法失信主体信息公布、纳税信用管理、税收违法行为检举和查处等的法律依据的效力层级仅为国家税务总局颁布的部门规章，法律效力等级偏低，且单行法律规定之间对相同的法律关系调整的衔接不强；而且，虽说关于税收征管的法律文件数量还算可观，但是关于电子商务税收的税收要素、纳税义务发生时间和地点、税收管辖权等还未能从现行税收征管法律中寻到能做出法律确认的依据[8]。
除了上述关于税收征管的法律之外，《电子商务法》是目前对电子商务税收征管进行规定的主要法律，其于2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过的并于2019年1月1日实施，出台的主要目的是创造公平交易的环境，维护商家与消费者的合法权益，为我国电子商务的健康发展发展保驾护航。《电子商务法》中对于电子商务税收征管的规定主要体现在以下方面：(1) 第十条明确要求电子商务经营者应当办理登记，同时也对不予登记的主体及情况进行了规定；3(2) 第十一条和第十二条分别强调了要依法纳税，依法享受税收优惠和依法取得从事某经营活动的授权；4(3) 第十四条规定电子商务经营者有出具发票的义务，并说明电子发票与纸质发票具有同等的法律效力；5(4) 第二十五、二十七、二十八条主要针对电子商务行业信息不透明作出规定，要求电商经营者做到不隐瞒、不作假，并主动配合相关税收工作；6(5) 第八十六条、八十八条则规定了对违法行为的惩处措施7[6]。
通过对《电子商务法》中关于电子商务税收征管的规定的介绍不难看出，《电子商务法》侧重于规定电子商务经营者的登记义务、纳税义务和相关的信息报送义务，都是比较框架性的规定，总体上还有待细化和补充规定，电子商务税收征管在立法上没有形成体系化，在科学立法上还有欠缺[8] [9]。
3.2. 电子发票制度有待健全
以票控税是税务机关常用来对税务征管进行监控的手段，在传统的税收征管中税务机关利用增值税进项税额抵扣制度，迫使上游企业开具发票，税务机关可以通过查看发票来掌握纳税人的计税基础，并可以凭借停止提供发票来对纳税人的非法行为进行惩罚[10]，电子商务税收的税收征管虽然与传统的税收征管有相异之处，但在以票控税的征管模式下，对电子商务税收的征管必然少不了作为核心要素的发票。在传统的税收征管中，多存在的是纸质发票，通常情况下消费者获得发票需要通过企业或者个人商户寄送发票，也即消费者无法在消费的第一时间获得发票，这无疑是增加了企业或个人商户的经营成本，而且也不利于发票的安全性，在寄送的过程中难免会出现丢失的情况，而电子商务是全程线上电子化的交易，《网络发票管理办法》是国家税务总局于2013年颁布的，其中就明确规定，企业或个人在开展电子商务交易活动时，需要通过相关网络发票管理系统对企业及个人开户登记进行自主办理，并在互联网开具电子发票的相关行为，从而有助于电商在交易往来过程中利用电子税务监管[11]。
《电子商务法》的第四十条8也对电子发票的法律效力做了进一步肯定，规定电子商务经营者在进行交易活动时应该依法提供发票，可以纸质的也可以是电子的发票，并明确电子发票与纸质发票具有同等的法律效力，但整部法律中只有此法条是关于发票的，显然其规定还有待健全，没有形成闭环规定，且在电子商务交易中还存在着电子发票难获取的困难，商家除了对于因涉及到保修等售后服务必须提供发票的情况之外，一般是不会主动向消费者主动提供发票的，而消费者除了有报销的需要而主动要求开具发票之外，普遍是没有索要发票的意识的，而且商家还会提出以小礼物的赠送或者享有折扣的优惠来交换消费者换取索要发票的选择，这无疑会造成国家的税源流失，且也会导致电子商务税收征管工作难度的加大[6]。就目前来看我国并没有规定电子发票的统一样式，其还容易被重复修改和打印，这为辨认发票真假提出了一大挑战，增加相关工作难度，有违我国的税收效率原则[11]。我国的电子发票制度的相关规定应该对这些问题的解决作出相应的回应。
3.3. 征税人员专业素养的提升相对滞后
我国电子商务交易如今已是发展得如火如荼，电子商务税收征管面临着跨境交易、避税行为、数字服务征税等复杂的新问题[12]，应对此发展形势，税收征管人员原有的税收征管理念、知识储备、税收征管能力需要进一步优化提升[13]。电子商务平台交易具有虚拟化和隐蔽性的特点，这也使得交易信息和相关数据容易被篡改或者隐藏，税务机关在对电子商务交易进行征税时主要依据的是涉税数据，电子商务交易的特征增加了税务机关在掌握相关数据方面的困难，使得税务机关河南全面掌握涉税数据，从而造成税源流失，我国目前在对于电子商务征税的法律规定还有待细化，企业或者征税人员在对电商行业税收法律制度进行解读时容易出现“公说公有理，婆说婆有理”的现象。电子商务与传统的商业交易存在着很大的区别，且其运作流程具有技术性和一定的专业性，征税人员精通传统的税收业务，但缺乏对电子商务业务流程的了解，对于互联网技术和电子商务交易流程的了解和熟悉还有待专业培训的强化，税收征管部门对相关的培训没有足够的重视，未及时开展专门的培训工作[14]，造成了税务人员低效率的业务能力与服务水平[15]，“徒法不足以自行”电子商务税收的法律规定需要征税人员的执行将其现实化，征税人员的专业素养提升是亟需解决问题。
4. 电子商务税收征管的优化对策
4.1. 建设科学的电子商务税收征管法律体系
建设科学的电子商务税收征管法律体系，首先要坚持全面落实税收法定原则。法律原则能为法律规则的制定和实施提供指导和出发点，对后期完善电子商务税收法律规定有指导性的作用，学界之前对于电子商务税收的争论点之一就是是否应该对电子商务进行征税，直到《电子商务法》最终确定要对其进行征税，这个争论才最终迎来定论，可见要真正在法治的轨道上推进依法治税，全面落实税收法定原则是客观要求；其次，要完善相关的法律规定。《法治中国建设规划(2020~2025年)》中就强调要“加强信息技术领域立法，及时跟进研究数字经济、互联网金融、人工智能、大数据、云计算等相关法律制度”，电子商务领域作为信息技术领域的重要组成部分之一，相关的立法也已经初具规模，有作为电子商务领域基本法的《电子商务法》和相关的系列法律，比如《中华人民共和国个人信息保护法》《中华人民共和国网络安全法》《中华人民共和国电子签名法》《中华人民共和国数据安全法》《网络发票管理办法》。但若要形成科学的电子商务税收征管法律体系，这些是远不够的，还需要将数字化的税收要素纳入立法，对扩大征税对象中的商品和服务进行解释，明确其内涵与外延，必要时还可以通过列举的方式规定其具体包含的种类，以为能明确地将数字化的商品和服务归入税收要素，同时要细化规定电子商务领域的纳税义务发生事件、税收管辖权、纳税地点、纳税申报中涉数字化要素，对这些因素不同于传统税收征管的要加以特别的规定。对于涉税主体的法律规定要明确涉税数据占有方和使用方的权利义务，注重管理和保护涉税数据，为达到涉税数据的共建共治共享的目标提供法治保障[8]。
4.2. 健全电子发票制度
电子商务的全程电子化，使传统的纸质发票凭证，正逐渐被电子发票所取代。但电子发票制度整体上还是有待完善的。一是，《电子商务法》应该细化对于电子发票的出具、使用、查询、结算的规范，规定电子商务经营者必须先取得税务机关注册开具电子发票的资格，并选定需要使用的电子商务平台，在开展交易活动时，对于售卖的每一件商品应该同时开具电子发票，可以由卖家开具也可以由平台自动生成并且规定统一的电子发票样式，统一电子发票的格式与内容，对于修改的次数予以统一的限定，不宜过多，以达到规范电子商务税收工作的目的；二是，税务机关可以建立信息共享机制，以便能获得已经开具过的电子发票，并以此为依据对电子商务税收进行管理，通过信息共享平台电子发票系统自动发送电子商务交易中已经发生的电子发票信息给税务机关，待审核无误后方可提交纳税申报，这样不仅提高了工作效率也提高了准确性，而同时税务机关把相关的税款信息发回各相关部门，纳税人可以直接在平台缴纳相应的税款，实现“数据多跑腿，群众少跑路”的效果；三是，加强宣传，可以在电子发票中简要的附注发票的重要性，引起商家和消费者对于发票的重视，树立商家开具发票和消费者主动索要发票的意思，让普通老百姓也认识到是可以主动要求商家开具发票的[9] [16]。
4.3. 加强人才队伍建设
加强电子商务税收的征税人才培养可以增强其专业能力，有效应对电子商务带来的挑战。税务机关是税收人才队伍建设责任的主要承担者，培训复合型的人才队伍对税务机关在电子商务领域顺利开展工作是尤其重要的。具体培养措施方面，首先，政策先行，尽快健全税收人才引进机制，可在引进条件中设置要求，表明引进人才须具备电子商务税收的相关技术与知识，以使引进的人才可以为税务机关的其他征税人员进行培训，带动整支队伍的发展，还应该注重税收人才激励制度建立的多元化，使征税人员更加积极主动的学习和完成工作[9]。其次，应强化税收征管技术，为税务机关开发或者引进电子商务税收征管技术进行投资，并部署大数据分析工具、区块链接技术、人工智能和云计算等先进的税收征管技术，以此帮助税务机关的征税人员提高业务能力与服务水平，有效率地、准确地处理大量的涉税数据，然后可以开发一个综合性的税收数据管理系统，用来收集电子商务相关的税收数据，并对这些数据进行储存和分析，在数据的收集上应该注重数据来源的多样性，最好能收集到不同电子商务平台和交易渠道的数据，这样能使以这些数据为分析对象的结果更具客观性，避免以偏概全的现象出现。最后，除人才引进外，要更加注重对原有的征税人员的专业素质培训，这部分工作人员作为税收征管的“老员工”，是整个税收征管工作的“中流砥柱”，他们精通传统税收的工作，但会在对新形势的电子商务税收征管中开展工作显得“力不从心”，究其根源而言，就是相关的知识储备没有跟上，因此有必要对这部分员工开展专门的知识与技术培训，提升其对于电子商务税收征管相关知识、技能与技术的理解与应用，比如，税务机关可以培训工作人员应该如何使用大数据分析技术来分析电子商务交易数据，以便能掌握电子商务行业的特点和趋势。培训的技能包括但不限于数据挖掘技术、特定大数据分析软件的使用方法、统计分析方法，通过这些知识和技能的提升，征税人员能更好地识别避税行为，预测税收风险和识别异常交易模式[12]。
5. 结语
电子商务近年来发展势头日益迅猛，经济影响力持续攀升，伴随而来的也是税收压力的增长，电子商务税收是被法律明文规定的，是我国税收重要的来源之一，但我国目前关于电子商务税收的法律制度支撑还有待进一步完善和细化，目前的规定都比较框架化，且规定的内容也过于狭窄，后期可以我国电子商务发展的实际情况为基础，借鉴国外的相关税收制度，完善我国的规定，并注重与我国传统税收制度的相衔接，以免二者的规定相互矛盾。我国的税务机关与征税人员也要部署相关前沿科技和提升自身的电子商务税收征管素养，以为我国整体的税收征管工作向好发展做出努力。
NOTES
1《中华人民南共和国电子商务法》第二条第二款：本法所称电子商务，是指通过互联网等信息网络销售商品或者提供服务的经营活动。
2https://m.kuaiji.com/zhuanyewenda/210919716.html。
3《电子商务法》第十条：电子商务经营者应当依法办理市场主体登记。但是，个人销售自产农副产品、家庭手工业产品，个人利用自己的技能从事依法无须取得许可的便民劳务活动和零星小额交易活动，以及依照法律、行政法规不需要进行登记的除外。
4《电子商务法》第十一条：电子商务经营者应当依法履行纳税义务，并依法享受税收优惠。
依照前条规定不需要办理市场主体登记的电子商务经营者在首次纳税义务发生后，应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定申请办理税务登记，并如实申报纳税。
《电子商务法》第十二条：电子商务经营者从事经营活动，依法需要取得相关行政许可的，应当依法取得行政许可。
5《电子商务法》第十四条：电子商务经营者销售商品或者提供服务应当依法出具纸质发票或者电子发票等购货凭证或者服务单据。电子发票与纸质发票具有同等法律效力。
6《电子商务法》第二十五条：有关主管部门依照法律、行政法规的规定要求电子商务经营者提供有关电子商务数据信息的，电子商务经营者应当提供。有关主管部门应当采取必要措施保护电子商务经营者提供的数据信息的安全，并对其中的个人信息、隐私和商业秘密严格保密，不得泄露、出售或者非法向他人提供。
《电子商务法》第二十七条：电子商务平台经营者应当要求申请进入平台销售商品或者提供服务的经营者提交其身份、地址、联系方式、行政许可等真实信息，进行核验、登记，建立登记档案，并定期核验更新。
电子商务平台经营者为进入平台销售商品或者提供服务的非经营用户提供服务，应当遵守本节有关规定。
《电子商务法》第二十八条：电子商务平台经营者应当按照规定向市场监督管理部门报送平台内经营者的身份信息，提示未办理市场主体登记的经营者依法办理登记，并配合市场监督管理部门，针对电子商务的特点，为应当办理市场主体登记的经营者办理登记提供便利。
电子商务平台经营者应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定，向税务部门报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息，并应当提示依照本法第十条规定不需要办理市场主体登记的电子商务经营者依照本法第十一条第二款的规定办理税务登记。
7《电子商务法》第八十六条：电子商务经营者有本法规定的违法行为的，依照有关法律、行政法规的规定记入信用档案，并予以公示。
《电子商务法》第八十八条：违反本法规定，构成违反治安管理行为的，依法给予治安管理处罚；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
8《电子商务法》第十四条：电子商务经营者销售商品或者提供服务应当依法出具纸质发票或者电子发票等购货凭证或者服务单据。电子发票与纸质发票具有同等法律效力。